GENEL BİLGİ

            Dönem sonu işlemleri, belli bir tarih aralığında işletmelerin mali tablolarının mevzuata göre doğru oluşturulması ve işletmelerin ticari ve mali karının mevzuata uygun tespiti,  varlık ve kaynakların envanteri ile bu varlık ve kaynakların değerleme işlemine tabi tutulmasıdır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunun[1](VUK) 174’ncü maddesi uyarınca Defterler hesap dönemi itibariyle tutulacağı,. Kayıtların her hesap dönemi sonunda kapatılacağı ve ertesi dönem başında yeniden açılacağı, .hesap dönemi normal olarak takvim yılı olduğu hüküm altına alınmıştır. .Keza anılan kanunun 186’ncı maddesinde Envanter çıkarmanın tanımı yapılarak envanter çıkarmanın , bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu belirtilmiş ,bu işlemlerin. Envanter Defterine işe başlama tarihinde ve müteakiben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançolar kaydolunacağı ve bu tarihe "Bilanço günü" denileceği 185’nci maddede hüküm altına alınmıştır. Bilanço ve envanter çıkarma işlemleri muhasebe sürecinin son aşaması olan dönem sonu işlemlerini oluşturur.

            Muhasebede dönem sonu işlemler denilince akla mali karın tespitine ilişkin işlemler gelmektedir. Ancak mali karın tespitine ilişkin dönem sonu işlemlerin bazıları örneğin stok envanteri  KDV’ni de doğrudan etkilemektedir. Bunun yanında çok sıkı şekil şartlarına bağlı olup, vergilendirmede usul esaslarını öne çıkaran Katma değer vergisinde yıl sonlarında dikkate alınması, gözden geçirilmesi gereken önemli hususlarda bulunmaktadır. Yıl sonların da değerleme hükümleri ile doğrudan ilişiği olmamasına karşın gözden geçirilmesi gereken hususlar daha çok konu, belge düzeni ve indirim mekanizması üzerinde yoğunlaşmaktadır. Özellikle  mükelleflerin hesap dönemi kapanmadan katma değer vergisi yönünden göz önünde bulundurmaları gerekenleri dikkate alınmaması mükelleflerde hak kaybına da neden olabilmektedir.

            Bu yazımızda 3065 sayılı katma Değer Vergisi Kanunu[2] yönünden mükelleflerin hak kaybına uğramamaları için dönem sonlarında dikkate alınması gereken hususlar; 1 Seri numaralı Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği[3] ile 60 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Sirküleri[4] esas alınarak açıklanacaktır.

            1-İNDİRİMİN BELGELENDİRİLMESİNDE DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR

            Katma Değer vergisinin en büyük özelliği bu vergide bulunan indirim mekanizmasıdır. Nihai tüketiciye kadar olan bütün safhalarda bu vergi alınmakta, ancak her safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir evvelki safhanın vergisi düşülerek bakiye hazineye intikal ettirilmektedir. Bu şekilde fiilen sadece o safhada eklenen değer vergiye tabi tutulmuş olmaktadır. Ancak alıcılar, ödedikleri KDV’si ancak alış belgelerinde yer almak kaydıyla satışları üzerinden hesaplanan vergiden düşebilmektedir. Bu nedenle alıcılar vergi indirimi hakkından yararlanabilmek amacıyla satıcıları kontrol etmekte ve ödemiş oldukları vergileri aldıkları malların faturalarında yer almasını istemektedirler.[5]

1.1-Fatura ve Benzeri Vesikalarda Katma Değer Vergisinin Ayrıca Gösterilmesi

Katma Değer Vergisi Kanunun (29/1) inci maddesine göre mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri KDV’yi indirebilirler.

Katma Değer Vergisi Kanunun 34 üncü maddesine göre, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV’nin indirilebilmesi için Vergi, alış faturası veya benzeri vesikalar ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi gerekir. Kanunda geçen fatura ve benzeri vesika tabiri 213 sayılı  Vergi Usul Kanununda düzenlenen vesikaları ifade ettiği yine Katma Değer Vergisi Kanunun 53 ncü maddesinde hüküm altına alınmıştır. Söz konusu vesikalar, Vergi Usul Kanununun 229, 233, 234, 235 ve 236 ncı maddelerinde fatura, perakende satış vesikası, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu olarak düzenlenmiştir. Öte yandan  gerçek usulde vergi mükellefi olmayanlardan mal satın alanların veya iş yaptıranların, satın aldıkları mal veya yaptırdıkları işler karşılığında düzenleyecekleri gider pusulası ve müstahsil makbuzunda KDV hesaplanmaz ve gösterilmez. Dolayısıyla bu mükelleflerden mal ve hizmet satın alanların indirim hakları bulunmamaktadır. Ancak,  nihai tüketicilere satılan malların iade edilmesi halinde, gider makbuzu düzenlenmesi ve bu makbuza dayanılarak indirim yapılması mümkün bulunmaktadır. Yukarıda yer alan hükümlerden de anlaşılacağı üzere ,fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen KDV indirim konusu yapılabilmektedir. Fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmeyen katma değer vergisinin mal veya hizmet bedeline iç yüzde oranı uygulanma suretiyle katma değer vergisinin ayrıştırılarak indirim konusu yapılması mümkün değildir.[6]

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin  III-C/5 bölümünde KDV’nin fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmesine gerek görülmeyen işlemler belirtilmiştir. Anılan tebliğe göre bu işlemler  vergisi önceki safhada beyan edilen özel matrah şekline tabi işlemlere konu teslim ve hizmetlerde bu mal ve hizmetleri satın alanlar, tarife, bilet veya fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen bedel üzerinden iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle KDV hesaplayacak ve bu tutarı yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indireceklerdir.

1.2.Perakende Satış Fişlerinde Gösterilen katma Değer Vergisinin İndirimi

Uygulamada en sık rastlanılan durumlardan biride perakende satış fişlerine dayalı alınan mal ve hizmet bedellerinin gider yazılıp yazılmadığı ile bu fişlerde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılmayacağıdır. 204 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde[7]; mükelleflerin  ticari faaliyetlerine ilişkin olarak; işyerlerinde kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın aldıkları (Kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri gibi) ve bedeli fatura düzenleme mecburiyetini belirleyen Kanuni haddi aşmayan[8] diğer bir anlatımla perakende satış fişi (veya yazar kasa fişi) düzenleme sınırları içinde kalan mal ve hizmet bedelleri için düzenlenen perakende satış veya yazar kasa fişlerinin gider belgesi olarak kabul edilmiştir. İşletmenin tüketimi dışında satışa konu olacak mal ve hizmetlerin alımlarında ise bedeli ne olursa olsun fatura düzenlenmesi defterlere faturalara dayanılarak kayıt yapılması gerekmektedir Perakende satış fişleri fatura verme zorunluluğu dışındaki işlemlerde kullanıldıklarından ve fatura nizamına ilişkin şartları taşımadıklarından, indirimin belgelendirilmesinde kullanılamazlar

Ayrıca, 206 sıra numaralı Vergi Usul Genel Tebliğinin[9] (G) bölümünde; "3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun ilgili hükümleri gereğince mükelleflerin, faaliyetleri ile ilgili olarak yapmış oldukları mal ve hizmet alımlarına ilişkin alış vesikalarında ayrıca gösterilen katma değer vergisinin, belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması şartıyla, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

Bu durumda, sözü edilen Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde gider belgesi olarak kabul edilen perakende satış veya yazar kasa fişlerinde ayrıca gösterilen katma değer vergisi, bu belgelerin kanuni defterlere de kaydedilmesi şartıyla, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır." Açıklamalarına yer verilmiştir.

KDV mükelleflerinin işletmelerinde tüketime konu olacak kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri, gıda gibi genel giderlerin perakende satışveya yazar kasa fişi ile tevsik edilmesi mümkündür. Ancak, bunlar dışında kalan alış ve giderler ödeme kaydedici cihaz fişi ile tevsik edilemeyeceğinden, söz konusu belgelerde yer alan KDV de indirim konusu yapılamaz.

Örneğin işletme sahipleri ve personelince dışarıda yenen yemek bedelinin perakende satış fişlerine dayanılarak gider yazılması ve katma değer vergilerinin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde gider belgesi olarak kabul edilmeyen perakende satış fişlerinde yer alan tutarlar ile bu belgelerde gösterilen katma değer vergilerinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekir.

2-İNDİRİM HAKKININ TAKVİM YILI SONUNA KADAR KULLANILMASI

Katma Değer Vergisi Kanunun 29/3 maddesi indirim zamanı hüküm altına alımıştır. Anılan madde hükmüne göre; indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Buna göre, fatura ve benzeri vesikalar 10 gün içinde defterlere kaydedilebilecek, indirim hakkı ise vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Ancak bu indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yıl içinde kullanılması yani yılın aşılmaması gerekir. Örneğin; 28 Ağustos 2016 tarihli alış faturasının on günlük süreyi aşmayacak şekilde 5 Eylül 2016 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde faturada gösterilen katma değer vergisi Eylül 2016 dönemi işlemlerine dahil edilerek indirim konusu yapılabilecektir.

Mükellefler bu suretle belgeleri kanuni sürenin geçmesinden sonra defter kayıtlarına almaları halinde de fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi bu belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir. Örneğin;28 Ağustos 2016 tarihli faturanın 16 Ekim 2016 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde Ekim 2016, 4 Kasım 2016 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde de Kasım 2016 vergilendirme dönemlerinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak her halükarda 2016 yılının içinde kesilen faturanın o yıl defterine kayıt edilip, yine o yılda indirim konusu yapılması gerekmekte olup, yukarıdaki örnekte belirtilen faturada yer alan verginin Ocak 2017 veya müteakip vergilendirme dönemlerinde indirimi söz konusu olamayacaktır.

            Keza vergiyi doğuran olayın meydana geldiği yılı takip eden yılda fatura düzenleniş olsa dahi bu faturaya ilişkin katma değer vergisi indirim konusu yapılamaz. Örneğin 2010 yılında ifa edilen ve KDV den istisna olduğu gerekçesiyle vergi hesaplanmayan işleme ilişkin olarak izleyen yıl içerisinde düzenlenen 30.06.2011 tarihli faturada yer alan KDV tutarının, işlemin gerçekleştiği takvim yılı aşılmış olduğundan indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.[10]

Yıl aşılması nedeniyle indirim konusu yapılamayan bu katma değer vergisi işin mahiyetine göre gider veya maliyet yazılacaktır. Konuya ilişkin olarak verilen bir özelge [11]de “ ilgili takvim yılından sonraki dönemde gelen ve geldiği dönemdeki kayıtlara intikal ettirilen ancak, vergi dahil toplam bedel üzerinden düzenlenen faturalarda yer alan tutarların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin mümkün bulunması halinde, toplam tutar içinde yer alan katma değer vergisinin de gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır.” şeklinde idari görüş bildirilmiştir. Aynı konuyla ilgili olarak verilen dikkat çekici başka bir özelgede[12] de  takvim yılı aşıldığı için indirilemeyen katma değer vergisinin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider yazılacağı belirtilmiştir. “Şirketinizce ödenen 2007 ve 2008 vergilendirme dönemlerine ait olan katma değer vergisinin, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşıldığı için 2014/Ocak vergilendirme döneminde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamakta olup, söz konusu verginin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği tabiidir.”

 Söz konusu özelgeyi dikkat çekici kılan husus zaman aşımına uğramış olan bir döneme ilişkin indirim konusu yapılmayan katma değer vergisinin gider yazılması hususudur. Buradan hareketle ilgili olduğu dönemde indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin hangi yıl gider yazılacağının açıklanması gerekir.

Söz konusu sorunun cevabı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının konuya ilişkin olarak verilen özelgede[13] bulunmaktadır. Anılan özelgede ; “… hesap dönemi kapandıktan sonra gelen faturalarda yer alan tutarlar, tahakkuk ettikleri dönemin gideri olarak değerlendirilecektir. Ayrıca, söz konusu faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılamayan KDV tutarlarının maliyet  veya gider unsuru olarak dikkate alınması mümkün olup, bu tutarların gider olarak dikkate alınması halinde, fatura tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme döneminin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.”Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde indirim hakkının özel hesap döneminin sonuna kadar kullanılması gerekir.”şeklinde idari görüş belirtmiştir. Anılan özelge den de anlaşılacağı üzere İlgili dönemde indirim konusu yapılamayan katma değer vergisi fatura tarihinin içinde bulunduğu vergilendirme döneminde gider olarak yazılacağı anlaşılmaktadır.

            Ancak bize göre, faturanın ilgili olduğu dönemde değil işletmeye intikal ettiği ve indirim hakkının kaybedildiği dönem de gider yazılmalıdır. Çünkü fatura tarihinin yer aldığı dönemde faturada yer alan katma değer vergisi zaten indirilebilecek katma değer vergisi mahiyetindedir. Faturanın tarihinin bulunduğu dönemde gider yazılması Katma Değer Vergisi Kanunun 58’nci maddesine de aykırılık teşkil etmektedir. Anılan maddede indirilebilir katma değer vergisinin gider yazılamayacağı zaten hüküm altına alınmıştır. Örneklemek gerekirse 2015 tarihini taşıyan fatura 2015 yılı için indirim imkanı tanınan bir fatura olduğu için 2015 yılı ile ilişkilendirerek gider yazılması mümkün değildir. Faturanın işletmeye intikal ettiği 2016 yılında faturada yer alan KDV 2016 yılı için indirim hakkını kaybetmiştir. Bu nedenle 2016 yılında gider yazılması gerektiği görüşündeyim.

Diğer taraftan Maliye Bakanlığı’nın  vermiş olduğu bir özelge!de[14] İle; “Yılın son aylarında tüketilen elektrik, su, haberleşme ve doğalgaz hizmetlerine ait faturalar, izleyen yılın Ocak ve Şubat aylarında düzenlendiğinden, bu faturalardaki KDV, faturaların defterlere kaydedildiği Ocak veya Şubat aylarında indirim konusu yapılabilecektir” şeklinde idari görüş belirtmiştir

            3-KANUNİ DEFTERLERE KAYDEDİLMEYEN VEYA SADECE BİLGİSAYAR KAYITLARINDA YER ALAN KATMA DEĞER VERGİSİNİN İNDİRİMİ

 Katma Değer Vergisi Kanunun 34’ncü maddesi uyarınca fatura ve benzeri vesikalarla gümrük makbuzunda gösterilen katma değer vergilerinin kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirim konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Ancak gerek muhtelif yargı kararların da  gerekse verilen idari görüşlerde Vergi Usul Kanunun 3.ncü maddesi[15] ön plana alınarak deftere kaydedilmeyen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergilerinin indirim konusuyapılacağı belirtilmiş olup, anılan yargı karar özetleri ile Maliye Bakanlığınca verilen idari görüşler aşağıda yer almaktadır.

 “Defterlerin yazılı olmamasının indirim konusu yapılan  KDV’nin ispat ve ibraz yükümlüğünü ortadan kaldırmaya dayanak sayılabilecek hukuki bir neden olarak düşünülemeyeceği, mükellefin belli bir sürede temin edip ibraz edeceği fatura ve benzeri belgelerdeki KDV’nin indirimi kabul edilir.[16]

            “Defterlerde noter tasdikinin olmaması KDV indirim hakkını ortadan kaldırmayacağından, bu deftere kaydedilen belgelerde gösterilen KDV’nin indiriminin kabul edilmesi gerekir.”[17]

            “ Yevmiye defterinin tasdik ettirilmeden kullanılması bu defterin yasal defter olma niteliğini ortadan kaldırmamakta olup, böyle durumlarda usulsüzlük cezası kesilmesi gerekir. Ayrıca, bu defterlere kaydedilen alış faturalarının gerçeğe aykırı veya niteliği itibarıyla yanıltıcı olup

olmadığı yönünden bir araştırma yapılmadan sadece tasdiksiz yevmiye defterine kaydedilmesi gerekçe gösterilerek, alış faturalarındaki KDV’nin indiriminin reddedilmesi yerinde değildir. [18]

“Tasdiksiz de olsa kanuni defterlere ilgili takvim yılı içinde kaydedilen alış belgelerinde gösterilen

KDV’nin ödendiğinin ve bu verginin satıcı tarafından beyan edildiğinin yapılacak inceleme ile tespit edilmiş olması şartıyla bu belgelerde gösterilen KDV’nin indiriminin kabul edilmesi gerekir[19]

“Usulüne göre tasdik ettirilmemiş defterlere kaydedilen belgelerin KDV kanunu açısından yapılan incelemede veya dönem matrahının takdiri sırasında gerçek olduklarına kanaat getirilmesi ve bu verginin satıcı tarafından beyan edildiğinin tespit edilmiş olması kaydıyla bu belgelerdeki katma değer vergisinin indiriminin kabul edilmesi gerektiği.[20]”

Yukarıda yer alan özelgelerin özeti alınmış fakat gerekçelerine yer verilmemiştir. Söz konusu özelgelerdeki ortak gerekçeyi göstermesi bakımından aşağıda yer alan özelgenin tam metni verilmiştir.

“Tasdiksiz deftere kaydedilen belgenin KDV indirimi

İlgi de kayıtlı özelge talep formunda, sehven Noter tasdiki yaptırılamayan 3/12/2008 - 31/12/2008 dönemine ait işletme defterine kaydedilen belgelerde yer alan KDV nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü istenilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134 üncü maddesinde ise, incelemeden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun "Tasdik Zamanı" başlıklı 221 inci maddesinde ise, "Bu Kanunda yazılı defterleri kullanacak olanlar, bunları aşağıda yazılı zamanlarda tasdik ettirmeye mecburdurlar" denilmektedir.

Anılan Kanunun 352 nci maddesinin 8 numaralı bendinde; "Tasdiki mecburi olan defterlerden herhangi birinin tasdik muamelesinin yaptırılmamış olması (Kanuni sürenin sonundan başlayarak 1 ay geçtikten sonra tasdik ettirilenler tasdik ettirilmemiş sayılır.)" birinci derece usulsüzlük fiili olarak hüküm altına alınmıştır.

Yine aynı Kanunun 30 uncu maddesi gereğince tutulması mecburi olan defterlerin tasdik ettirilmemiş olması re'sen takdir nedeni olarak belirlenmiştir.

Öte yandan, KDV Kanununun 29/1-a ve 34/1 inci maddelerine göre, verginin indirim konusu yapılabilmesi için, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi ve bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, tutulması zorunlu defterlerde;

-Tasdik işleminin hiç yaptırılmamış olması,

-Bir önceki takvim yılında veya hesap döneminde tasdik ettirilerek kullananlardan ara tasdike gidilmeksizin bir sonraki hesap döneminde de aynı defterlere kayıt yapılması,

Vergi Usul Kanununun 30/3 üncü maddesine göre re'sen tarhiyat nedeni olup, bu defterlere kaydı yapılan belgelerde yer alan KDV nin de indirimi Kanunun 29 ve 34 üncü maddeleri gereğince mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, yapılacak incelemede ya da dönem matrahının takdiri sırasında tasdik ettirilmemiş defterlere kaydedilen belgelerin gerçek olduklarına kanaat getirilmesi ve bu verginin satıcı tarafından beyan edildiğinin tespit edilmiş olması kaydıyla bu belgelerdeki KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.[21]

Yine günümüzde en çok karşılaşılan hususlardan biride defter kayıtlarının uzun süre en azından kapanış tasdik işlemlerinin yapılmasına kadar bilgisayar kayıtlarında izlenmesidir. Bu husus özellikle aramalı vergi incelemelerinde karşılaşılan bir husustur. Bu hususta verilen iki ayrı yargı kararında bilgisayar hafızalarında kaydedilen katma değer vergilerinin dayandığı belgelerin gerçek olması halinde indiriminin kabul edilebileceği yönündedir.

“İndirim konusu vergiye ait belgeleri yasal süre içinde defterlerine kaydetmeyip bilgisayar hafızasına kaydeden yükümlünün, belgelerin gerçek dışı olduğu yolunda yapılmış bir tespit ve buna dayalı bir matrah farkı tespit edilememiş olması nedeniyle katma değer vergisi indiriminin kabul edilmesi gerekir[22]

“Şirketin ilgili dönemde indirim konusu yaptığı katma değer vergisinin varlığına ilişkin tespitlerin bilgisayar kayıtlarından yapılması mümkün iken bilgisayar kayıtları ve indirim konusu yapılan faturalar incelenmeksizin defterlere kaydedilmeyen faturalarda yazılı katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağından söz edilerek, katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.”[23]

Kişisel görüşümüz;  Katma Değer Vergisi Kanunun 34’ncü maddesi yoruma yer vermeyecek şekilde açık olup, Kanuni defterlere kaydedilmeyen  katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağı yönündedir. Bu görüşümüzü destekleyen hüküm kanunun 54’ncü maddesinde yer almaktadır. Anılanmadde uyarınca Katma Değer Vergisi mükellefleri, tutulması mecburî defter kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkân verecek şekilde düzenleyecekleri.

Bu kayıtlarda

 a) Vergi konusu işlemlerin mahiyeti, vergisiz tutarları, hesaplanan vergi, indirilebilir vergi miktarları,

b) Vergiden istisna edilen işlemlerin, indirim hakkı tanınan ve tanınmayanlara göre mahiyeti ve ayırımı ile hesaplanan indirilebilir vergi miktarı,

c) İndirim konusu yapılamayacak işlemlerin niteliği ve bu işlemlerle ilgili vergi miktarları,

d) Matrah ve indirim miktarlarındaki değişmelerle, ödenen, terkin edilen ve iade olunan vergilerin

açıkça yer alması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Bu maddeden de anlaşılacağı üzere mükelleflerin indirim hakkından yararlanmaları ancak katma değer vergisinin kanuni defterlere kaydıyla mümkün olmaktadır.

4-DEFTER VE BELGELERİ ZAYİ OLAN MÜKELLEFLERDE KDV İNDİRİMİ

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu ile Türk Ticaret Kanunu bazı defterlerin tutulmasını ve sonrasında belirli bir süreyle saklanmasını zorunlu tutmuştur. Ancak, gerçek ve tüzel kişi tacirler (mükellefler) tarafından saklanması zorunlu olan defter ve belgelerin, önceden öngörülemeyen birtakım nedenlerle zayi olması her zaman için mümkündür. Zayi, kaybolma, yitme, kayıp, yok olmuş, elden çıkmış, mahvolmuş anlamlarına gelmektedir. Bu hususu göz önünde bulunduran Yasa Koyucu, hem eski Ticaret Kanunu’nda hem de 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu (TTK)’nda,  tacirlere, zayi belgesi alma imkanı tanımıştır. Zayi belgesinin sadece TTK’da düzenlenmiş olması, vergi kanunlarında bu hususa yer verilmemesi, konuyu vergi idareleri ve mükellefler açısından da önemli kılmaktadır. Eski Ticaret Kanunu bu konuda bir yaptırım öngörmemekte, tacirler de genelde mükellef sıfatıyla vergi ve sosyal güvenlik işlemlerine dair incelemelerde ibraz etmek için bu belgeyi talep etmekte iken, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu defter ve belgelerin saklanmaması halleri için ağır cezalar öngördüğünden, defter ve belgeleri ziyaa uğrayan tacirlerin zayi belgesi talebinde bulunmaları kaçınılmaz olacaktır.[24]

TTK’nın 82. maddesinin yedinci fıkrasında ise; “Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanunî saklama süresi içinde ziyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde ticarî işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir. Bu dava hasımsız açılır. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını da emredebilir.” denilmiştir. 

            Katma Değer vergisi Uygulama Genel Tebliğinin IV-D-2 bölümü uyarınca ;Defter ve belgeleri çeşitli nedenlerle zayi olan mükelleflerin, bu dönemlere ilişkin olarak verdikleri KDV beyannamelerinde indirim konusu yaptıkları vergileri gerçekten yüklenip yüklenmedikleri, defterlerine kaydedip kaydetmedikleri, dolayısıyla indirime hak kazanıp kazanmadıklarının harici delillerle tespiti gerekmektedir. Bu kapsamda indirim konusu yapılan verginin satıcılar tarafından beyannamesine dahil edildiğinin tespiti delil olarak kabul edilir.

            5-MAL VE HİZMET ALIMLARININ GERÇEKLİĞİNİN ISPATI İÇİN ALINMASI GEREKEN TEDBİRLER

            Ticari yaşamda mükellefler çok sayıda işlem yapmakta olup, aldıkları faturaların kendilerine mal ve hizmet satan kişilere ait olup olmadıkları hususunda gerek ihmali gerekse fiili imkânsızlıklar nedeniyle yeterli araştırmalar yapamamaktadırlar. Vergi Mahremiyeti nedeniyle vergi idaresinden bilgi alamamaktadırlar. Bunun sonucunda sahte belge kullanma suçlamasıyla karşı karşıya kalabilmektedirler. Bu hususlar ile ilgili olarak mükelleflerin mağduriyet yaşamamaları için dikkat etmeleri gereken hususlar Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin IV-E/5 açıklanmış olup, bu bölüm de aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

“213 sayılı Kanunun 3/B maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanması mümkündür.

Düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırma aşamasında mükellefe, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik deliller ileri sürme imkânı verilir. Aynı şekilde kendileri hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunmamakla birlikte mal veya hizmet satın aldıkları mükellefler hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflere de bu imkân sağlanır. Söz konusu karşı deliller inceleme veya araştırmaya konu iş, işlem ve belgelerle ilgili olmalı ve bir yazı ile idari makama ibraz edilmelidir. Karşı deliller incelemeye başlanmış olması halinde inceleme elemanına, incelemeye başlanmamışsa ilgili vergi dairesine sunulur.

Dolayısıyla idare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri (iade talep edenler) veya mükellefler tarafından 213 sayılı Kanunun 3’üncü maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir.

İleri sürülen karşı delillerin işlemin gerçekliğini göstermesi halinde özel esaslar uygulanmaz. İşlemin tarafları, ilgililer ve mükellefler delillerini işlem ve belge ile ilgili olmak kaydıyla yazı ile ileri sürebilir.

Bu şekilde ileri sürülen iddia ve deliller, inceleme elemanı veya idare tarafından karşı delillerle çürütülmek suretiyle belgenin sahte veya yanıltıcı olduğu ispatlanabilir. Bu durumda ileri sürülen delillerin ele alınıp raporda veya dayanak bir yazı ile çürütüldüğü karşı delillerle açıklanarak mükellef veya ilgili özel esaslara alınır.

Sınırlandırıcı olmamak kaydıyla belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta aşağıdaki deliller kullanılabilir:

a) İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi.

Ödeme, iade talebinde bulunan mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir.

Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun[785 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür.

Ayrıca internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde, banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan onaylı hesap ekstreleri ödemenin tevsikinde kullanılabilir.

Ödeme, kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılmak suretiyle de tevsik edilebilir.

Ödemenin PTT yoluyla yapıldığı durumlarda, ödeme sırasında düzenlenecek belge, (satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) ödemeyi tevsik eden delil olarak ileri sürülebilir.

b) Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.

Örnek: Uluslararası taşımacılık hizmeti dolayısıyla KDV iade talebinde bulunan bir mükellefin akaryakıt alımı yaptığı bir mükellef hakkında olumsuzluk bulunması halinde, iade talep eden mükellef işlemin gerçekliğini yukarıda belirtildiği şekilde ödeme belgesi ibraz ederek ispat edebilir.

Ancak, akaryakıt alımı yapıldığı iddia edilen mükellefin, iadeci mükellefin bağlı olduğu ilden farklı bir ilde bulunması ve/veya yapılan taşımacılık hizmetinin güzergâhı üzerinde bulunmaması gibi şüphe uyandıran bir durumunun bulunması halinde, vergi dairesince yapılan değerlendirme sonucunda ödeme belgesi işlemin gerçekliğinin tevsiki hususunda yeterli bulunmayarak yalnızca ödeme belgesine göre işlem tesis edilmeyecek ve mükelleften ilave açıklamalar istenebilecektir.”

            Yukarıda yer verilen açıklamalara göre; mükelleflerin sahte belge kullanma suçlamaları ile karşı karşıya kalmamaları için mal ve hizmet alımlarının tutarına bakılmaksızın banka kanalıyla veya çek ile ödemeleri ve bu ödeme belgelerini (Çeklerde fotokopisini) zaman aşımı süresince muhafaza altına almaları gerekir.

6-.İMALAT ARTIKLARININ TESLİMİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ

Katma Değer Vergisinin III-C/2.2 bölümündeki açıklamalara göre; İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt ve cam kırpıntı, döküntü ile talaşların teslimi 3065 sayılı Kanunun (17/4-g) maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun (30/a) ve 32 nci maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.

Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir.

Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.

Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, "Yüklenilen KDV" hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin “İlave Edilecek KDV” satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

7- MALLARIN DEĞERİNİN DÜŞMESİ SONUCU MEYDANA GELEN KAYIPLAR

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 278 inci maddesindeyse; yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi hâller neticesinde iktisadî kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutat olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartaların emsal bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmıştır. Değeri Düşen malların emsal bedelinin tespitinde de Vergi Usul kanunun 267’nci maddeinin 3’ncü fıkrasında yer alan takdir esasının dikkate alınması gerekir. 60 seri numaralı katma değer vergisi sirkülerinin 8.1.3.2 bölümünde malların değerinin düşmesi sonucu meydana gelen kayıplarda KDV indirimi ile ilgili olarak açıklamalar yapılmıştır Buna göre; Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil, düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılabileceği tabiidir.

Örneğin;

- Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,

- Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan yedek parça ve malzemelerin daha düşük bir fiyatla satılması halinde, bunlar nedeniyle yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.

            8- FİRE SONUCU MEYDANA GELEN KAYIPLAR

60 seri Numaralı Katma Değer Vergisi sirkülerinin  8.1.3.3 bölümüne göre; fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda, daha önce indirim konusu yapılan KDV'nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Örneğin;

- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,

- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,

- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar,

- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu olarak ortaya çıkan kayıplar

fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin olarak yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.

            9- ZAYİ OLAN MALLARA AİT KDV

Vergi kanunlarında zayi olan mal veya zayi olma kavramlarının ne anlama geldiği hususunda bir açıklamaya yer verilmemiştir. Bu nedenle zayi olmanın kelime anlamının ortaya konulması gerekir. Zayi kavramı sözlükte, kaybolma, yitme, kayıp, yok olmuş, elden çıkmış, mahvolmuş olarak tanımlanmıştır.[25]

Vergi perspektifinde bir malın zayi olması onun satılabilme özelliğini bütünüyle yitirmesi, diğer bir ifadeyle söz konusu malın parasal değerinin sıfıra inmesi anlamında kullanılmaktadır.[26]

60 seri numaralı katma Değer Vergisi sirkülerinin 8.1.3 bölümünde Zayi Olan mallara ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalarda bulunulmuştur

KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracak; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV'nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyecektir.

  Zayi olan mallarda indirilemeyecek KDV koşulları sonradan oluşmuş ve yüklenilen KDV'nin daha önce indirim konusu yapılmış olması durumunda, bu tutarların indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir.

 Bu çerçevede;

- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,

- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,

- Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,

- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,

- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri

İçin yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

Keza İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın verdiği Bir özelge de ..”[27]Delinen benzin tanklarından sızan ve kullanılamayacak hale gelen benzin zayi olan mal mahiyetinde olduğundan bu mallara ait KDV nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamakta olup, zayi olan benzine ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV nin benzinin sızdığının fark edildiği tarihi kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 Nolu KDV Beyannamesinin " İlave Edilecek KDV " satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir” şeklinde idari görüş bildirmiştir. Anılan özelge de söz konusu akaryakıt bedelinin kazancın tespitinde indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir. Buna göre kazancın tespitinde indirim konuş yapılamayan bedele ilişkin katma değer vergisi de katma Değer Vergisi kanunun 30/d maddesi uyarınca gider veya maliyet yazılması mümkün değildir.

Öte yandan aynı bentte, deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır.

Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla, yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu yapılabilecektir.

Ancak deprem ve sel felaketi olarak kabul edilmesi mümkün olmayan, boru patlaması sonucu oluşan su baskını sırasında zayi olan malların iktisabı nedeniyle yüklenilen KDV'nin KDV Kanununun 30/c maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir. [28]

Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca mücbir sebep ilan edilmediği takdirde, zayi olan malların ithalinde ödenen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

10- KULLANIM SÜRESİ GEÇEN VEYA KULLANILMAYACAK HALE GELEN MALLARA İLİŞKİN YÜKLENİLEN KDV’NİN İNDİRİMİ

Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV’nin,3065 sayılı Kanunun (30/c) maddesi hükmü uyarınca indirim konusu yapılması mümkün değildir.

Söz konusu malların ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda da bu mallara ilişkin yüklenilen KDV indirilemez. Konuya ilişkin olarak 60 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi sirkülerinin 8.1.3.1 bölümünde aşağıdaki örnekler verilmiştir.

            Bu çerçevede;

- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj maddeleri,

- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata, konserve gibi gıda ürünleri,

- Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını tehdit eden ilaçlar,

- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha edilen mallar,

- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç lastikleri

için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

11-.TEVKİF EDİLEN KATMA DEĞER VERGİSİNİN İNDİRİMİ İÇİN 2.NOLU BEYANNAMENİN VERİLMESİ ŞARTTIR.

Bilindiği üzere katma değer vergisi tevkifatına tabi tutulan işlemler 2 nolu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilir. 2 No.lu KDV Beyannamesinde herhangi bir surette indirim yapılması mümkün olmadığından tevkif edilen KDV’nin tamamının beyan edilerek vergi dairesine ödenmesi gerekmektedir. Tevkif edilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılma şartları 1 seri numaralı katma Değer Vergisi Uygulama Genel  Tebliğinin I-C/2112 bölümünde açıklanmıştır. Yapılan açıklamaya göre; Tevkifat uygulayan alıcının KDV mükellefiyetinin bulunması ve tevkifat uyguladığı teslim veya hizmeti indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olması halinde, sorumlu sıfatıyla beyan edilen tutar, beyanın yapıldığı ay içinde verilmesi gereken 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılabilir. Bu indirimin dayanağı 2 No.lu KDV Beyannamesi olacaktır.

Kısmi tevkifata tabi işlemlerde, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV;

- Satıcı tarafından beyan edilecek kısmı, takvim yılı aşılmamak şartıyla işleme ait fatura veya benzeri belgenin defterlere kaydedildiği döneme ilişkin olarak verilmesi gereken,

- Sorumlu sıfatıyla beyan edilen kısmı ise 2 No.lu KDV Beyannamesinin verildiği ay içinde verilmesi gereken,

1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılır.

Örnek: Satıcı (B), alıcı (A)’ya 12 Mayıs’ta 1.000 TL karşılığında bakır tel teslim etmiş, genel oranda KDV’ye tabi bu teslimle ilgili olarak 13 Mayıs’ta düzenlediği faturada hesaplanan KDV, tevkif edilecek KDV ve tahsil edilecek KDV tutarları, sırayla 180 TL, 126 TL ve 54 TL olarak göstermiştir.

(A), bu alışla ilgili 2 No.lu KDV Beyannamesini 24 Haziran’a kadar vermek zorundadır. Bu ödevini yerine getirmişse, söz konusu beyanname ile sorumlu sıfatıyla beyan edeceği 126 lirayı, 24 Haziran’a kadar vermesi gereken Mayıs dönemi 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir. 2 No.lu KDV Beyannamesi yanlışlıkla süresinden sonra, mesela, 24 Ağustos’ta verilirse 126 TL tutar da 24 Ağustos’a kadar verilmesi gereken Temmuz dönemi 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.

Mükellef (A)’nın satıcıya ödediği/borçlandığı 54 TL tutar ise yıl geçmemek şartıyla alış faturasının defterlere kaydedildiği dönemde indirim konusu yapılabilecektir.

Satıcının bu teslimle ilgili faturayı süresinden sonra düzenleyip (A)’ya intikal ettirmesi sorumlu sıfatıyla beyanın 24 Haziran’a kadar yapılmasına engel değildir. Bu durumda hesaplanan verginin sorumlu sıfatıyla beyan edilecek olan 126 TL tutarındaki kısım 24 Haziran’a kadar 2 No.lu KDV Beyanname ile bildirilecek, satıcıya ödenmesi gereken 54 TL tutarındaki kısım ise vergiyi doğran olayın gerçekleştiği takvim yılı geçmemek şartıyla faturanın defterlere kaydedildiği dönem için verilecek 1 No.lu Beyannamede indirim konusu yapılabilecektir.

12. VERGİYE TABİ OLMAYAN İŞLEMLERLE İLGİLİ KDV

KDV esas itibarıyla vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şekli olmakla beraber, uygulamada, vergi indirimine imkân tanınmayan bazı haller Kanunun 30 uncu maddesinde sayılmıştır. Buna göre aşağıda açıklanan vergiler, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilmez.

KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu; 6 ncı maddesinde de işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamamaktadır.

Örneğin;

Buna göre, Türkiye'deki bir mükellefin;

- Yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye'den katılan firmalara yurt dışında verdiği stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler,

- Yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri,

- Yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye'ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti,

- Türkiye'deki başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti,

- Yurt dışındaki bir firmanın mallarının, yine yurt dışındaki bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti

Türkiye'de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye'de faydalanılmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir.

Türkiye'de serbest meslek faaliyeti dolayısıyla KDV mükellefi olan bir doktor veya avukatın, Türkiye'de KDV mükellefi olan bir firmaya yurt dışında verdiği hizmetler de verginin konusuna girmeyecektir.

gibi işlemler KDV'ye tabi olmadığından, bu işlemler nedeniyle Türkiye'de KDV ödenmiş olması halinde, verginin konusuna girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

13 VERGİDEN İSTİSNA EDİLMİŞ İŞLEMLERE İLİŞKİN YÜKLENİLEN KDV

KDV Kanununun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri ile 17/4-c, 17/4-r (kısmi olarak), 17/4-t, geçici 12 ve geçici 23 üncü maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemler dışında vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Örneğin;

- Kanunun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır. Bu kapsamda, Sağlık Bakanlığına bağışlanacak hastanelerin veya Milli Eğitim Bakanlığına bağışlanacak okulların inşası nedeniyle yüklenilen KDV veya kamu menfaatine yararlı bir derneğe, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakfa yapılan ayni bağışlarla ilgili yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

- Tarım Müdürlükleri Döner Sermaye İşletmeleri veya Tarımsal Kalkınma Kooperatifleri tarafından tarımı yaymak, ıslah ve teşvik amacıyla zirai araştırmalar, arazi ıslah çalışmaları yapılması; tohumluk, fidan, damızlık hayvan teslimleri Kanunun 17/1-a maddesi gereğince KDV'den istisna olduğundan, bu teslimlerle ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu ürünlerin maliyetleri içinde yer alan KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- Kamu menfaatine yararlı bir derneğe ait sağlık biriminin KDV'den müstesna olan sağlık hizmeti ifaları ile ilgili olarak yüklenmiş olduğu KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

- Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterenler tarafından verilen bazı yazılım hizmetleri dolayısıyla yüklenilen KDV, ürettikleri yazılımı Türkiye'de satmaları kaydıyla indirim konusu yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu yazılım hizmetinin yurt dışındaki bir müşteriye verilmesi halinde Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında KDV istisnası uygulanacak, Kanunun 32 nci maddesine göre bu işlem nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecek, indirilemeyen KDV ise iade edilebilecektir.

- 2863 sayılı Kanun kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelendirmelerinden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler KDV'den istisna olup, istisna kapsamına giren işlemleri yapanların bu işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV'yi indirim konusu yapması mümkün bulunmamaktadır.

- Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve iş yeri teslimi KDV'den istisna olduğundan, bu teslimler nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır.

14-BİNEK OTOMOBİLLERİNİN ALIMINDAÖDENEN  KDV

KDV Kanununun 30/b maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak üzere, binek otomobili alımında yüklendikleri KDV'nin hesaplanan KDV den  indirimi mümkün bulunmamaktadır.

 60 no’lu KDVK Sirkülerinin 10.1. bölümüne göre; 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller kapsamında değerlendirilmektedir. Daha önce binek oto sınıfına dahil olmayan Doblo, Connect, Kongo, Expres, Combi, Partner, Caddy, Transpoter, Starex gibi (4+1) araçlar Gümrük Müsteşarlığı’nın 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife-Sınıflandırma Kararları) ile 21.7.2005 tarihinden itibaren binek otomobili sınıfına dahil edilmiştir. Dolayısıyla bu araçların alımında ödenen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

60 Seri Numaralı  Sirkülerin (5.10) bölümünde yapılan açıklamalara göre ; Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV  Bu çerçevede, gerçek usulde vergilendirilen taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Örneğin; mükellef tarafından araç kiralama faaliyetinde kullanılmak üzere Ocak/2010 döneminde satın alınan araç nedeniyle ödenen KDV, bu dönemde aracın kiralanıp kiralanmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Örneğin;

- Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiyacı için aldığı otomobil (örneğin; genel müdüre veya personele tahsis edilen otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- A Oto Servis ve Ticaret A.Ş. nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV'yi indirim konusu yapması mümkün değildir.

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak "İlave Edilecek KDV" olarak beyan edilecektir.

Diğer taraftan en cok tartışılan konulardan bir tanesi de 2.ci el binek otomobilleri ticareti yapanların  yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılıp yapılmayacağıdır. Maliye Bakanlığının öteden beri verdiği görüşlerde 2.ci el binek otomobilleri ticareti yapanların  yüklendiği katma değer vergilerini indirim konusu yapamayacağı yönündedir. Nitekim verilen bir özelge de”….. Buna göre, ikinci el otomobil alım-satım faaliyetiniz kapsamında aldığınız araçlar için ödediğiniz katma değer vergisi KDV Kanununun 30/b maddesi gereği indirim konusu yapılamadığından söz konusu araçlara ilişkin olarak gerekli tamirat işlemlerinin yapılması aşamasındaki mal ve hizmet alımlarınız nedeniyle yüklenilen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün değildir ”şeklinde görüş verilmiştir[29].

15. GELİR VE KURMLAR VERGİSİ KENUNLARINAGÖRE KAZANCIN TESPİTİNDE İNDİRİMİ KABUL EDİLMEYEN GİDERLER DOLAYISIYLA ÖDENE KDV

KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamamaktadır.

Buna göre, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyecektir.

Bu hükmün uygulanmasına ilişkin olarak aşağıdaki örnekler verilebilir:

- Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri, kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınmadığından, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkün değildir.

- Serbest meslek faaliyetini sürdürmek amacıyla satın alınan taşınmazın bir kısmının konut, bir kısmının iş yeri olarak kullanılması durumunda, söz konusu taşınmazın envanter defterine veya amortisman listelerine kaydedilmesi şartıyla amortisman giderlerinin yarısı gider olarak yazılabileceğinden, taşınmaz nedeniyle yüklenilen KDV'nin de sadece yarısı indirim konusu yapılabilecektir.

- Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak; Katma Değer Vergisi kanunun 30/d maddesine .6728 sayılı kanunun 44 üncü maddesiyle eklenen parantez içi hüküm  uyarınca 5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi hariç ibaresi eklenmiştir.Anılan hükmün uygulaması ile ilgili olarak  Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin  (III/C-2.1.) bölümününde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir..

“6728 sayılı Kanun ile 3065 sayılı Kanunun (30/d) maddesine;

“(5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi hariç)”

parantez içi hükmü eklenmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddelerinde mükelleflerin ilişkili oldukları kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel ve fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları halinde kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği; 3065 sayılı Kanunun (30/d) maddesinde,  kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümler çerçevesinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV'nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Ancak, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin yurtdışından temin edilen hizmetler dolayısıyla sorumlu sıfatıyla ödenmiş KDV’ler ile ithalat işlemlerine ilişkin ödenmiş olan KDV’lerin indirim hesaplarından çıkarılması mükerrer vergilendirmeye ve dolayısıyla yersiz ödenen vergilerin iadesine sebebiyet vermekte olup, mükerrer vergilendirmeyi engellemek amacıyla 3065 sayılı Kanunun (30/d) maddesine parantez içi hüküm eklenmiştir. Söz konusu hüküm gereğince, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin yurtdışından temin edilen hizmetler dolayısıyla sorumlu sıfatıyla ödenmiş KDV’ler ile ithalat işlemlerine ilişkin ödenmiş olan KDV’lerin indirim hesaplarından çıkarılmasına gerek bulunmamaktadır.

Örnek: (A) Limited Şirketi, İngiltere’de mukim ilişkili şirket olan (B) şirketinden araç ithal edip yurt içinde satmaktadır. Söz konusu araçlar 100.000 TL’ye ithal edilmiş olup, gümrükte araç başına 18.000 TL KDV ödenmiş ve ödenen bu KDV indirim konusu yapılmıştır. Daha sonra (A) Limited Şirketi nezdinde yapılan vergi incelemesinde transfer fiyatlandırması eleştirisinde bulunulmuş ve araçların birim fiyatının 80.000 TL olması gerektiği belirtilmiştir. Bu durumda, 3065 sayılı Kanunun (30/d) maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı tespit edilen 20.000 TL’ye isabet eden ve gümrükte ödenen 3.600 TL tutarındaki KDV’nin indirimlerden çıkarılmasına gerek bulunmamaktadır.”

16- PROMOSYON ÜRÜNLERİ, NUMUNE VE  EŞANTİYONLAR

Promosyon ürünleri, numune ve eşantiyon ürünlerinin teslimlerinde katma değer vergisi uygulamasına ilişkin açıklamalar  Katma Değer Vergisi Kanunu Uygulama Genel Tebliğinin I/B-10 bölümünde açıklanmıştır. aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

.

Buna göre firmaların bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerde, promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslim söz konusu olmaz. Zira, firmanın genişleyen faaliyetiyle bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değer artar.

Dolayısıyla, firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında KDV hesaplanmasına gerek bulunmayıp, bu ürünler için yüklenilen KDV ise indirim konusu yapılabilir. Bu durum, KDV sistemindeki farklı oran uygulaması nedeniyle bazı sorunlara neden olmakta ve düşük oranda vergiye tabi bir malın yanında yüksek oranda vergiye tabi bir malın promosyon ürünü olarak verildiği hallerde, bazı  sorunu ortaya çıkmaktadır.

Tebliğde yapılan açıklamaya göre ;promosyon amacıyla bedelsiz olarak teslim edilen söz konusu ürünlerin alımında veya üretiminde yüklenilen vergiler, promosyon ürünü olarak verilen malın (aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil) tabi olduğu katma değer vegisi oranı;

            - satışı yapılan mala ait katma değer vergisi oranına eşit veya daha düşük ise tamamı,

            - satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek ise satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmı  indirim konusu yapılacak, kalan kısım ise gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınabilecektir. . Promosyon için yüklenilen vergilerden indirim konusu yapılacak kısım aşağıdaki formüle göre hesaplanır.;

            Diğer taraftan promosyon olarak verilen mallara ilişkin olarak fatura ve sevk irsaliyesi düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.[30] 

.           Firmaların belirli zamanlarda, özellikle dini bayramlarda ve yılbaşlarında kendi tanıtımlarını yapmak amacıyla herhangi bir bedel almaksızın kalem, anahtarlık, ajanda, takvim ve benzeri eşya dağıtmaları geleneksel hale gelmiştir. Ticari hayatta eşantiyon olarak adlandırılan bu ürünler, her ne kadar işletmede tüketilmemekte ise de ayni pazarlama gideri niteliğinde olduğundan, bu ürünlerin müşterilere ayrıca bir bedel alınmaksızın teslimi KDV hesaplanmasını gerektirmez.

Diğer taraftan, firmalar halen satışını yaptıkları veya piyasaya yeni çıkardıkları bir ürünün tanıtımını sağlamak amacıyla numune mallar üretmekte ve bu malları da ayrıca bir bedel tahsil etmeksizin vermektedir. Ana malın bütün özelliklerini taşımakla birlikte, satışa konu edilemeyecek bir miktarla sınırlı olan ve üzerinde “Numunedir, parayla satılmaz, vb.” ibareleri taşıyan bu mallar da işletmede tüketilmemekle birlikte ayni pazarlama gideri özelliğini taşıdığından, bu malların bedel alınmaksızın teslimi de eşantiyonlarda olduğu gibi KDV hesaplanmasını gerektirmez

17-HEDİYE ÇEKLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ

Günümüzde firmalar gerek çalışanlarına gerekse müşterilerine doğrudan hediye almak yerine bunların tercihlerini serbestçe kullanmaları amacıyla hediye çekleri vermektedirler. Hediye çeklerinin katma değer vergisine tabi olup olmadığı tabi ise vergiyi doğuran  olayın zaman meydana geleceği uygulamada tartışma konusu olmaktadır.

Hediye Çeki esas itibariyle çeki elinde bulunduran kişiye,çekin alındığı işletmeden çek bedeli kadar alış veriş yapma imkanı vermekte olup,hediye çekinin satılması aşamasında henüz bir mal teslimi ve hizmet ifası söz konusu değildir.Bir diğer ifade ile hediye çeklerinin bu çekiçıkaran işletmeden satınalınması aşamasında henüz bir malteslimi ve hizmet ifası söz konusu olmadığından KDV ve kurumlar vergisi yönünden vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir.Dolayısıyla,hediye çekinin satılması aşamasında alınan tutarların “avans” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.avans olarak değerlendirilen bu tutar çekin için çeki satın alan şirket adına bu aşamada fatura düzenlemesine gerek bulunmamaktadır.Cünk, ortada henüz bir mal veya hizmet satışı söz konusu değildir.Hediye çeki satışları için bilgi amaçlı olarak Vergi Usul kanununda sayılan belgeler dışında bir belge (örneğin dekontvb.) düzenlenmesi mümkündür.[31]

Nitekim Maliye Bakanlığınca verilen bir özelge de [32] “  Yukarıda belirtilen tüm hüküm ve açıklamalara göre, ... işletmeciliği faaliyeti ile iştigal eden firmanızın kârlılık hedeflerine ulaşabilmek,  müşterilerinizin işletmenize olan bağlılıklarının devamını sağlamak açısından pazarlama tekniği olarak kullanılan  "Hediye Çeki"  uygulamasından yararlanması kapsamında;

             - Müşterilerinize hediye çeklerini bedel karşılığında teslim ettiğinizde, tarafınızca bir mal teslimi veya hizmet ifası söz konusu olmadığından alınan bedel katma değer vergisine tabi olmayıp müşteriler adına vergi mevzuatına göre fatura düzenlenmeyecektir. Söz konusu teslim karşılığında bilgi amaçlı olarak Vergi Usul Kanununda sayılan belgeler dışında bir belge düzenlenmesi ise mümkündür.

             - Ancak, çekin süresinde kullanılmaması sebebiyle bedelin tarafınızda kaldığı durumlarda gelir yazılacak bu tutar için müşteri adına fatura düzenlemeniz mümkündür. Diğer taraftan, bu durumda tarafınızca herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifası gerçekleştirilmediğinden katma değer vergisi doğmayacaktır.

          - Kurumunuzca nihai tüketicilere teslim edilen hediye çeklerinin yine nihai tüketiciler tarafından kullanılması suretiyle firmanızdan mal veya hizmet satın alınması halinde, firmanızca müşterilere yapılan teslim ve hizmetlerin karşılığını teşkil eden bedel üzerinden teslime konu mal ve hizmetin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması, ayrıca nihai tüketici adına fatura veya ödeme kaydedici cihaz fişi düzenlenmesi gerekmektedir.

            - Kurumunuzca gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine teslim edilen hediye çeklerinin, söz konusu mükellefler tarafından nihai kullanıcılara teslimi sonrasında bu kişiler tarafından kullanılmasını müteakip, hediye çeklerinin nihai kullanıcılarına yapılan teslim ve hizmetlerin karşılığını teşkil eden bedel üzerinden teslime konu mal ve hizmetin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması, ancak faturanın hediye çekinin teslim edildiği gelir veya kurumlar vergisi mükellefi adına düzenlenmesi gerekmektedir”.İdari görüş bildirilmiştir.

18- TAZMİNAT ÖDEMELERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

60 no’lu KDV Sirkülerinin 1.2. numaralı “Tazminatlar” başlıklı bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde;

Herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler prensip olarak KDV'nin konusuna girmemektedir.

Bu kapsamda, işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre içerisinde tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle tazminat, cayma bedeli vb. adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir.

Buna göre;

(1) Belediye tarafından ihale edilip sözleşmeye bağlanan inşaat, onarım, malzeme ve hizmet alımı işlerinde yükleniciden kaynaklanan gecikmelerden dolayı yükleniciye gecikme cezası tahakkuk ettirilmesi durumunda sözleşme gereği yükleniciden gecikme cezası adı altında tahsil edilen bedel KDV'ye tabi olmayacaktır. Öte yandan, gecikme cezasının hakedişten kesilerek tahsil edilmesinin, belediyenin yükleniciye ödemesi gereken KDV tutarına etkisi bulunmamaktadır.

(2) İşverenler tarafından çalışanlara ödenen kıdem tazminatları ücret mahiyetinde olduğundan KDV'nin konusuna girmemektedir. Bu nedenle;

- İşçilerin iş akitleri feshedilmeden bir başka işverene nakledilmesi nedeniyle, işçilerin tazminat tutarlarının devir tarihine kadar hesaplanarak yeni işverene aktarılması,

- İşçilerin yeni işverence iş akitlerinin feshedilmesi veya emeklilik hakkı kazanmaları nedeniyle, tazminat tutarlarının eski işverenin sorumlu olduğu kısmının yeni işverene aktarılması

KDV'ye tabi olmayacaktır.

(3) Bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya çıkmayan sigorta tazminatları KDV'nin konusuna girmemektedir. Bu durumda, sigortalının hasar gören eşya için sigorta şirketinden aldığı tazminat için KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Ancak, sigortalı mükellefin hasar gören eşyayı tamir ettirerek, adına düzenlenen faturaları ibraz etmek suretiyle tamir bedelini sigorta şirketinden tahsil ettiği durumda, sigortalının, sigorta şirketi adına yaptığı ve KDV'ye tabi olan masrafların aynen sigorta şirketine yansıtılması için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir.

Diğer taraftan KDV Kanununun 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin, KDV matrahına dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, KDV'ye tabi bir teslim veya hizmetin karşılığında alınan bedelle ilgili olarak, tazminat adı altında olsa bile, yapılan ödemeler matraha dahil olduğundan, bunlar üzerinden teslim veya hizmetin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

Örneğin, elektrik faturasının vadesinden sonra ödenmesi nedeniyle aboneden alınan %5 geç ödeme tazminatı KDV matrahına dahil edilerek, toplam tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır..

19- KATMA DEĞER VERGİSİ  İÇİN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASI

            Katma değer vergisi açısından şüpheli alacak karşılığı  ayrılıp ayrılmayacağı hususu uzun süre tartışma konusu olmuştur. Bu tartışmanın  odağı da Katma Değer vergisinin  elde edilmesi ve idamesi ile ilişiğinin bulunmamasıydı.

Ancak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 334 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin (V) bölümünde kredili mal veya hizmet satışları üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tahsilinin şüpheli hale geldiği durumda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tereddüde düşüldüğü belirtilerek; katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacak olduğu bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; Vergi Usul kanunun 323’ncü madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacağı belirtilmiştir.

20-İŞİ BIRAKAN MÜKELLEFLER İNDİRİM YOLU İLE GİDEREMEDİKLERİ KATMA DEĞER VERGİSİ

Katma değer vergisinin en temel özelliklerinden biri de indirim mekanizmasıdır. Yasal zorunluluklar nedeniyle indirim mekanizmasının kullanılamadığı durumlarda, yasada belirtilmiş olması şartıyla indirimle giderilemeyen vergiler ya mükellefe iade edilmekte yada gider veya maliyet olarak dikkate alınmaktadır. İşi terk eden mükelleflerin indirimle gideremedikleri katma değer vergilerinin mükelleflere iade edileceğine ilişkin olarak mevzuatımızda herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Buna karşın katma değer vergisi kanunun 58’nci maddesi uyarınca yasadan kaynaklanan ve indirilebilir özelliğini kaybeden katma değer vergileri gider olarak dikkate alınabilir. 

            Nitekim Maliye Bakanlığı’nca verilen Özelgede[33];”31.12.2000 tarihinde faaliyetini terk eden mükellefin indirim yolu ile gideremediği vergilerin 2000 yılına ait gelir vergisi matrahının tespitinde geder veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınmasında bir sakınca yoktur” şeklinde idari görüş bildirmiştir. Aynı mahiyette İstanbul Vergi dairesi Başkanlığının vermiş olduğu Başka bir özelgede de [34]Bu husus belirtilerek aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.”…             - İşin bırakılması veya şirketin tasfiyesi dolayısıyla, işletmede bulunan vergiye tabi malların işin bırakılması veya şirketin tasfiyesinden önce satış vb. yollarla tasfiye edilmesi halinde teslim bedeli üzerinden, tasfiye edilmemiş ise bu malların işletmeden çekilen değer olarak KDV Kanununun 3/a maddesi gereğince emsal bedel üzerinden KDV hesaplanarak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir.

            - İndirim konusu yapılamayan KDV ise sonraki döneme devreden KDV olarak kalacaktır. Sonraki döneme devreden KDV'nin iadesinin talep edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak,  mükellefiyetin terkin edildiği tarih itibariyle indirim yoluyla giderilemeyen KDV ilgili dönem gelir ya da kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

            Diğer taraftan, devreden vergilerin gider yazılabilmesi ile ilgili bu uygulama sadece faaliyeti bırakan mükellefler için geçerlidir. Faaliyetin devamı süresince devreden vergilerin gider veya maliyet olarak değerlendirilmesinin mümkün olamayacağı tabiidir.”

21-ÖTV NEDENİYLE FAZLA VE YERSİZ ÖDENEN KATMA DEĞER VERGİSİNİN İADESİ

            8/10/2012 tarihli ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının [35]1, 2 ve 3 üncü maddelerinde, 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa [36]ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde, vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılmıştır.

Söz konusu Kararnamede düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmalarının alıcılara iade yöntemi ile uygulanması, ÖTV Kanununun 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden uygun görülmüş olup, bu düzenlemelerin uygulama usul ve esasları, Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde belirlenmiştir.

Bu uygulamada, satıcılar tarafından teslime konu mallar için bağlı oldukları vergi dairelerine ödenmiş olan ÖTV, KDV matrahına dâhil olduğundan, bu ÖTV’nin Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinde[37] yer alan usul ve esaslar çerçevesinde imalatçılara iade edilen kısmı üzerinden hesaplanan KDV de fazla/yersiz hesaplanan KDV niteliğine dönüşmektedir. Bu şekilde fazla/yersiz hesaplanan KDV niteliğine dönüşen vergi mükelleflere iade edilir. 

22-MAL SAYIM FAZLALIĞI VE NOKSANLIĞI

İşletmeler dönem sonlarında stoklarının fiili envanteri ve kaydi envanterini tespit etmek zorundadırlar. Bu envanter sonucunda mal stoklarının fiili envanterinin ve kaydi envanterinin birbiriyle uyumlu olmaları gerekir. Farklılık bulunması halinde işletmeler tarafından bunun nedenlerinin araştırılması gerekir. Fiili ve kaydi envanterin birbiriyle uyumlu olmaması şu nedenlerden kaynaklanabilir.

-Kayıtlara girdiği halde fiilen işletmeye girmemiş mallar,

-İşletmeden çıktığı halde kayıtlara geçmemiş mallar,

-Konsinye olarak gönderilen mallar,

-Fire ve kayıplar

- v.s

Yukarıda yer alan nedenler çoğaltılabilir. İşletmeden çıktığı halde kayıtlara girmemiş malların nedenleri araştırılmalı, gerekirse düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle katma değer vergilerinin beyanı sağlanmalıdır. Diğer taraftan mal sayım noksanlıklarının işletme sahip ve sahiplerince işletmeden bedelsiz çekilen mallardan oluşması halinde katma değer vergisi kanunun 27’nci maddesine göre bedelsiz çekilen malların emsal bedeli tespit edilerek, katma değer vergisi hesaplanmalı ve beyan edilmelidir. Diğer taraftan noksanlığın zayi olmadan kaynaklandığının tespiti halinde katma değer vergisi kanunun 30/c maddesine göre hareket edilerek,söz konusu zayi olan mallara ilişkin katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergilerine ilave edilmesi gerekir. Diğer taraftan zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış ise de, fire, bir malın imalat süresince veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı kayıp olduğundan, imalat sırasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. İmalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir. Bu nedenle firelere ait katma değer vergilerinin zayi olan mallar gibi değerlendirilerek beyan edilmesine gerek bulunmamaktadır.

23- İNDİRİMLİ ORANA TABİ KATMA DEĞER VERGİSİNİN İADESİ

 İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir. 3 aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükelleflerde iade talebi en erken izleyen yılın ilk 3 aylık, en geç üçüncü 3 aylık vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerle yapılabilecektir.

 Kazancın tespiti yönünden kendilerine özel hesap dönemi tayin olunan gelir ya da kurumlar vergisi mükelleflerince, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ancak işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla giderilemeyen ve yılı içinde de mahsubu yapılamayan vergilerin bu mükelleflere nakden iadesi, takvim yılı esasına göre yerine getirilecektir.

24-İŞLETMEDEN ÇEKİLEN MALLAR

Katma Değer Vergisi Kanunun 4’ncü maddesi uyarınca vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılmıştır. Örneğin akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın bu akaryakıtın bir kısmını özel otomobilinde kullanması veya ticaretini yaptığı dayanıklı tüketim mallarından bir kısmını kendi şahsi ihtiyacında kullanmak üzere işletmeden çekmesi veya ücret, ikramiye, hediye, teberru gibi adlarla işletme personeline vermesi de teslim sayılarak vergiye tabi tutulacaktır. Bu gibi hallerde işletmeden çekilen değerlerin bu Kanunun 27. maddesi uyarınca Vergi Usul Kanununa göre emsal bedeli ile değerlendirilmesi gerekecektir.

25- ÇALINAN VE KAYBOLAN MALLARA İLİŞKİN KDV

Katma Değer Vergisi Kanununun 30. maddesinin  (c) bendi ile deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu  zayi  olanlar hariç olmak üzere,  zayi olan mallara  ait katma değer vergisi, (d) bendi ile de Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, çalınan mallara ait yüklenilen katma değer vergisi Kanunun 30. maddesinin (c) ve (d) bentleri gereğince hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecektir. Bu mallara ait önceki dönemlerde indirim hesaplarına alınan katma değer vergisi bulunması durumunda ise söz konusu vergilerin indirim hesaplarından çıkartılarak son dönem beyannamesinde ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilmesi gerekmektedir. İstanbul vergi dairesi Başkanlığınca verilen bir özelge de çalınan altın nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılan KDV bulunduğu takdirde, bu verginin 30 uncu maddenin (c) ve (d) bentleri uyarınca indirim hesaplarından çıkarılması gerektiği belirtilmiştir.[38]

 Diğer taraftan İşletmedeki malların çalındığının ya da kaybolduğunun resmi makamlar nezdinde tutulan tutanak(Polis Jandarma) veya mahkeme kararı ile tevsik edilmelidir. .Bu durumda yukarıda belirtilen işlemlerin yapılması gerekir. Eğer çalınma ve kaybolmanın anılan belgeler ile tevsik edilememesi durumunda Katma değer vergisi kanunun 3’ncü maddesinin a fıkrasına göre bu durum  teslim sayılan hal olarak kabul edilmeli ve matrahın tespitinde katma Değer Vergisi kanunun 27’nci maddesine göre işlem yapılmalıdır. Bu takdirde yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması gerektiği görüşündeyim.

26. CİRO PRİMLERİ

 Ciro primi, genellikle yılsonlarında, alıcıların satıcılar ile karşılıklı olarak belirledikleri belli bir seviyenin üzerinde mal alımı yapmaları durumunda, satıcılar tarafından alıcılara sağlanan ek bir indirim veya menfaat olarak tanımlanabilir. Uygulamada yılsonu iskontosu, rebate, satış primi, nakit iskontosu, hasılat primi gibi çeşitli adlara da rastlanmaktadır. Buradaki amaç, alıcıları daha fazla mal almaya teşvik etmektir ve bu açıdan bakılınca ciro primi uygulaması bir pazarlama stratejisidir ve satıcının mallarını satabilmek için katlandığı ek bir maliyettir. Satıcı alıcıyı daha fazla mal alımı yapması için teşvik etmektedir. Ciro primi hak kazanılan tutar kadar cari hesaptaki bakiyenin azaltılması, bedelsiz mal verilmesi veya nadiren de ola nakit ödeme şeklinde uygulanabilmektedir [39]

Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin III-A/6.1 bölümünde çiro priminin katma değer vergisi karşısındaki durumu açıklanmıştır. Buna göre;3065 sayılı Kanunun 35 inci maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.

Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibarıyla, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda 3065 sayılı Kanunun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır .

            Diğer taraftan  fiilen bir ürün tesliminin söz konusu olmadığı sadece a firmalara müşteri yönlendirmek suretiyle verilecek aracılık hizmeti için düzenlenen faturada genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekir[40]

27-VADE FARKLARI

3065 sayılı KDV Kanununun  20 nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği; 24/c maddesinde de vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, Katma Değer Uygulama Genel Tebliğinin III-A/5.2 bölümündeki açıklamalara göre; Teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilir ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilir. Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarına ait KDV vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden hesaplanır.

28. DEĞERLEME NEDENİYLE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI

KDV Kanununun 26 ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınmıştır.

60 seri numaralı Katma Değer Vergisi sirkülerinin 4.5 bölümüne göre; Yurt içinde KDV uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ilişkin olarak,

- KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanarak,

- Dövize endeksli toplam bedele KDV'nin dahil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir. Katma Değer Vergisi Uygulama Genel tebliğinin III-A/5.3 bölümüne göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmaz.        

Diğer taraftan döviz çinsinden veya dövize endekliolarak düzenlenen cek veya senetlerin ciri edilmeleri halinde oluşan kur farklarının katma değer vergisi karşısındaki durumuna ilişkin olarak verilen bir özelge de aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.[41] 

“…… 2- Döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak düzenlenen çek ve senetlerin ciro edildikleri veya kırdırıldıkları tarih itibariyle ödeme gerçekleşmiş olduğundan, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih ile çek veya senetlerin ciro edildikleri ya da kırdırıldıkları tarih arasında lehe veya aleyhe bir kur farkı oluşmuşsa, 105 Seri No.lu KDV Tebliğinin[42] (E) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde hareket edilecektir.

            3- Söz konusu çek ve senetlerin ciro edildikten veya kırdırıldıktan (ödeme gerçekleştirildikten) sonra nihai olarak tahsil edildiği tarihe kadar oluşacak kur farklarının KDV matrahı ile bir ilişkisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, döviz cincinden veya dövize endeksli olarak düzenlenen ve vade tarihinden önce ciro edilen veya kırdırılan çek ve senetlerin ciro veya kırdırılma tarihinden sonra oluşan ve işlemin matrahında herhangi bir değişiklik meydana getirmeyen kur farkları için fatura düzenlenmesine ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.

            4- Mal teslimi veya hizmet ifası karşılığında alınan dövize endeksli çek ve senetlerin ödeme tarihinden önce dönem sonlarında yapılan değerleme nedeniyle ortaya çıkan ve bu aşamada işlemin matrahıyla ilişkilendirilmesi söz konusu olmayan kur farkları için de fatura düzenlenmeyecek ve KDV hesaplanmayacaktır.

            5- Ancak bedelin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlendiği satışlar nedeniyle teslimin gerçekleştiği tarih ile ödemenin yapıldığı tarih arasında lehe veya aleyhe oluşan kur farkları için fatura düzenlenmişse ve düzenlenen bu faturada KDV hesaplanmışsa, hesaplanan bu KDV nin beyan edilerek ödeneceği tabiidir.

29-ÖRTÜLÜ SERMAYE SAYILAN BORÇLANMALAR ÜZERİNDEN HESAPLANAN FAİZLER

Örtülü sermaye kavramı özellikle şirketlerin finansman ihtiyacı ve bunu giderme yöntemleri ile ilgili ortaya çıkmaktadır. Bu açıdan bakıldığında şirketlerin iki temel finansman alternatifi vardır. Bunlardan ilki hisse senedi satışı, ikincisi ise borçlanmadır. Çoğu zaman şirket sermayesinin kendisi kurumlar verginin konusunu oluştururken borçlanma ile sağlanan sermaye vergisel açıdan bir maliyet unsuru olarak göze çarpmaktadır. İşte burada hisse çıkarımı ile sağlanacak sermayeden ziyade borç yoluyla sağlanan sermayenin kullanımından doğan vergi avantajları şirketlerin bu durumu lehlerine çevirerek daha az vergi ödemelerine neden olmaktadır. Yapılan uygulama ise aslında örtülü sermayeden başka bir şey değildir.Hukuki anlamda, örtülü sermaye bir tür muvazaalı işlemdir; sermaye söz konusudur ve bu sermaye olarak gözükmemekte, gizlenmektedir. Görünürdeki işlem borçlanma işlemi, gerçek işlem ise sermaye tahsisi işlemidir.[43]             5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun[44] 12 nci maddesinin birinci fıkrasında; "Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı" hükme bağlanmıştır. 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde ise örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirminin  kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır. .Dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu açısından kanunen kabul edilmeyen bu giderlere ilişkin katma değer  vergisinin de anılan kanunun 30/d maddesi uyarınca hesaplanan katma değer vergisinden indiriminin  kabul edilmemesi gerekir.Konuya ilişkin Olarak Gelir İdaresi başkanlığının vermiş olduğu Bir özelgede;  “ … Buna göre, ana ortak veya ilişkili firmalar arasındaki borç verme işlemleri, KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre finansman hizmeti olarak değerlendirilmekte ve bu işlemler nedeniyle hesaplanacak faiz tutarları KDV ye tabi bulunmaktadır. Kurumlarla ilişkili kişiler arasında  gerçekleşen ticari faaliyetlerin sonradan Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış kar payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilememektedir.

            Ayrıca, Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi çerçevesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.  Buna göre, ortak veya ortakla ilişkili sayılan bir şirketten borç alınması işleminin örtülü sermaye kapsamına girmesi halinde örtülü sermaye sayılan borç tutarı üzerinden hesaplanan ve ödenen faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin, gider veya maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.” Şeklinde idari görüş bildirilmiştir.[45]

30. PERSONELE SAĞLANAN MENFAATLER

İşletmeye dahil malların işletme personeline ücret,ikramiye,tebberu gibi adlarla bedelsiz verilmesi halinde,Katma Değer Vergisinin 3/a maddesine göre bu malların emsal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak beyan edilmesi gerekir.

            Yukarıda belirtilen adlarla personele bedelsiz olarak verilen mallar işletme bünyesinde tüketilmekte malların nihai tüketicisi işletme olmaktadır. Dolayısıyla bu amaçla verilen malların nihai tüketicisi olan işletmenin, bu malların emsal bedeli üzerinden hesaplanması gereken KDV’ye katlanması gerekmektedir. Vergilendirme yönünden, malın üçüncü kişilere satılması ile personele bedelsiz verilmesi arasında herhangi bir fark bulunmamakta, her ikisi de vergiye tabi bulunmaktadır.[46] Öte yandan bedelsiz olarak personele verilen mallarda katma değer vergisi matrahının tespitinde katma değer vergisi Kanunun 27’nci maddesinin yapmış olduğu atıf ile Vergi Usul Kanunun 267’nci maddesi mi veya Gelir Vergisi Kanunun[47] 63’ncü maddesinin mi uygulanacağı konusunda tereddütler yaşanmaktadır. Gelir Vergisi kanunun 63’ncü maddesine göre  Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.Bize göre Gelir Vergisi Kanunun 63!ncü maddesi bu hususa ilişkin özel belirleme yapması nedeniyle bu hükmün uygulanması yerinde olacaktır. Ayni yardım niteliğinde olan ramazan paketlerinin personele teslim edilmesinde de Gelir Vergisi Kanunun 63!ncü maddesi dikkate alınmalıdır. 

Öte yandan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin I-B/5  bölümü uyarınca  personele bedelsiz sağlanan menfaatlerden aşağıda sayılanlar vergiye tabi tutulmaz:

a) Personele işyerinde veya müştemilatında yemek verilmesi,

b) Personele yatacak yer veya konut tahsisi,

c) Personelin toplu olarak işyerine gidip gelmesini sağlamak amacıyla yapılan taşıma hizmetleri,

ç) Personele demirbaş olarak verilen giyim eşyası.

İşletmenin iktisadi faaliyetini sürdürebilmesi için yapılan ve işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru olan bu masraflar, maliyetin bir parçası olduğundan, personele tahsis sırasında vergiye tabi tutulmaz, bu mal ve hizmetlerin iktisabında yüklenilen vergiler ise genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilir.

            Bilindiği üzere  personele verilen hizmetlerde Katma Değer Vergisi Kanunun 5’nci maddesi uyarınca katma değer vergisine tabidir. Ancak söz konusu hizmetlerde matrahın nasıl tespit edileceğine ilişkin açık bir hüküm bulunmamaktadır. Şöyle ki Katma Değer Vergisi Kanunun 27’nci maddesi hizmetler için sadece serbest meslek erbabına yönelik olarak Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı belirtilerek Diğer hususlarla ilgili olarak Vergi Usul kanununun 267’nci[48] maddesin atıf yapılmıştır. Anılan madde dikkatle incelendiğinde Ücretle yapılan imalatlar hariç emsal bedeli bilinmeyen mallara ilişkin düzenleme yapıldığı görülmektedir. Dolayısıyla Bedelsiz verilen hizmetlere ilişkin bir düzenleme yer almadığından bedelsiz verilen hizmetlerde  vergi Usul kanunun 267’nci maddesinin uygulanmayacağı, konuya ilişkin yasal boşluğun mevzuat değişikliği ile giderilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.

31- ORTAKLAR CARİ HESABI İLE KASA FAZLALIĞINA ADAT UYGULANMASI

Vergi incelemelerinde birçok mükellef kasa hesabının çok büyük meblağlarda borç bakiyesi verdiği durumda bu paranın kasada bulunmasının ekonomik teamüllere uygun olmadığından ortaklar tarafından kullanılmış olduğu gerekçesiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinden hareketle cezalı tarhiyata muhatap olabilmektedir. Bu bağlamda hiçbir gelir sağlama amacı güdülmeden şirketin kasasında TL cinsinden işletmenin ihtiyacı üzerinde para tutulması ile ortaklara veya onların ilişkili bulunduğu kimselere emsaline nazaran düşük faizle veya faizsiz para verilmesi arasında fark yoktur.[49]

İşletmelerin ortaklar cari hesabının borç bakiyesi ve kasadaki fazla tutar, ortakların finansman ihtiyaçlarını şirket kaynaklarından karşıladığı kabul edilerek, katma değer vergisi kanunun 4’ncü maddesi[50] uyarınca hizmet olarak kabul edilip, katma değer vergisine tabi tutulmaktadır. Diğer taraftan bu husus işletmenin ortağına para kullandırma işlemi sonucu olabileceği gibi uygulamada yaygın olarak aşağıda belirtilen dört nedenden dolayı da ortaklar cari hesabının borç bakiyesi ve kasadaki fazla tutar oluşabilmektedir

- İşletme ile ilgili yapıldığı halde, belgesi temin edilemeyen gider veya maliyetler,

-Bordrolarda kayıtlı ücretlerin fiilen ödenen tutarın altında kalması,

- Çeşitli gerekçeler ile ihracat bedelinin tahsilinin gecikmesi veya imkânsız hale gelmesi, dövizlerin değerlenmesi nedeniyle oluşan kur farkları,

- İşletme ortaklarının şahsi masraflarının ya da eş ve çocuklarının harcamalarının işletme kasasından karşılanması,

-kar dağıtımında stopaj oranlarının yüksek olması,

nedeniyle ortaklar cari hesabının borç bakiyesi ve kasadaki fazla tutar oluşabilmektedir.

Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanununun 13’ncü maddesinde şirketlerin ortaklarına borç para kullandırması, diğer bir deyişle ortakların şirketten borç para almaları belli kayıt ve şartlarla transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılmış bulunmaktadır. Söz konusu madde hükmüne göre emsallere uygunluk ilkesine aykırı fiyat ve bedel üzerinden yapılan ödünç para alınması ve verilmesi işleminden doğan kazanç transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır.

Buna göre, borç para alıp verme işinin esas iştigal konusu olarak yapılması ve lehe para alınması halinde bu işlem banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olacak, katma değer vergisinden istisna tutulacaktır. İşlemin esas iştigal konusu olarak yapılıp yapılmadığı, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayeyi gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. Esas iştigal konusu borç para alıp vermek olmayan şirketlerin gerek kullanıldığı yabancı kaynaklardan gerekse özkaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına, grup şirketlerine veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi banka ve sigorta muameleleri vergisine değil, katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu işlemlerde katma değer vergisinin matrahı hesaplanan faizler olup, bu faizler üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanması ve fatura düzenlenmesi gerekmektedir.[51]

Ancak bize göre; İşletmelerin ortaklar cari hesabının borç bakiyesi ve kasadaki fazla tutar İşletme ortaklarının şahsi masraflarının ya da eş ve çocuklarının harcamalarının işletme kasasından karşılanması dışındaki nedenlerden kaynaklanmakta ise olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılarak vergilemenin buna göre yapılması gerekir. işletmenin faaliyetlerine ilişkin olarak ödenen kayıt dışı giderlerin defter kayıtlarında gider olarak  dikkate alınmaması durumunda işletmeler  zaten fazla bir kurumlar vergisi ödemekle karşı karşıya kalmış olacaklardır. Bunun üzerine işletme sahiplerinin gerçekten çekmediği ortaklar cari hesabının borç bakiyesi ve kasadaki fazlalıklar üzerinden faiz hesaplanıp katma değer vergisi uygulaması yersiz ve  mükerrer vergilemeye neden olmaktadır.

 Bu konuya ilişkin diğer bir çözümde Vergi usul kanunun 11!nci maddesinin son fıkrasında Bakanlar kuruluna tanınan yetkinin kullanılmasıdır. Anılan fıkraya göre; (6745 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle eklenen fıkra, Yürürlük; 07.09.2016) Bakanlar Kurulu, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkilidir Bu yetkinin özellikle mükelleflerin belgelendiremediği ödemeler için kullanılması ,mükelleflerin kayıt dışı ödemelerden stopaj yolu ile vergilendirilere,hem gelir elde edenin nihai olarak vergilendirilmesini hemde ödeyenin gider yazma yolunun açılmasını sağlayacağı görüşündeyim.

32-AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMET SATIŞI

Mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymet satışları 1 no.lu KDV beyannamesinin "Matrah" kulakçığının "Diğer İşlemler" tablosunda "503" kodlu "Amortismana tabi sabit kıymet (taşınmaz, taşıt araçları, demirbaş, makine ve teçhizat vb.) satışları" satırında beyan edilecektir.

Bu satışlar nedeniyle hesaplanan KDV'nin 1 no.lu KDV beyannamesinin "Matrah" kulakçığındaki "İlave edilecek KDV" satırına yazılmak suretiyle beyanı mümkün değildir.

33-İSTİSNADAN VAZGEÇME

3065 sayılı Kanunun 18 inci maddesine göre, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak, belirtecekleri işlem türleri için vergiye tâbi tutulmalarını talep edebilirler. Bu talebin dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsaması şarttır. Şu kadar ki, mükellefiyetin devam etmekte olan işlemlere şümulü yoktur.

Kamu menfaatine yararlı dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş amaçlarına uygun olarak işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri teslim ve hizmetlere ilişkin istisnalar hariç olmak üzere, 17 nci maddenin (1) ve (2) numaralı fıkralarıyla (3) numaralı fıkranın (a) ve (4) numaralı fıkranın (e) bentlerinde yazılı istisnalar hakkında yukarıdaki (1) numaralı fıkra hükmü uygulanmaz.

İstisnadan vazgeçeceklerin talepleri üzerine, vergi dairesince, vergi mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunur. Bu şekilde mükellef olanlar üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamazlar. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkma talebinde bulunmadıkları takdirde mükellefiyet yeniden üç yıl süre ile uzatılmış sayılır.

1.1.Uygulama

Kanunun 18 inci maddesi hükmüne göre 30/a geçmek isteyenler, vergi dairesine yapacakları yazılı müracaatla vergiden istisna edilmiş işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulmalarını talep edebilirler. İstisnadan vazgeçme talebi işlem türleri itibarıyla yapılır. Ancak, bu talebin, mükellefin vazgeçmek istediği istisna kapsamında olan işlemlerin tamamını kapsaması şarttır.

İstisnadan vazgeçme talebinden önce başlanmış işlerde bu hüküm uygulanmayacak, devam edilmekte olan bu işler sonuçlanıncaya kadar istisna kapsamında işlem görecektir.

Bu durum, daha önce istisnadan vazgeçmiş olan mükelleflerin devam etmekte olan işleri için de geçerli olup, istisnadan vazgeçme tarihinden sonra KDV ye tabi olan işlemler sonuçlanmadıkça bu işlemler için istisna uygulanmasına imkân bulunmamaktadır. Bu işlemler sonuçlandıktan sonra, üç yıllık sürenin bitiminden önce başvurulması halinde, tekrar istisna uygulanması mümkün bulunmakta olup, istisna kapsamına alınmak için üç yıllık sürenin bitim tarihinden önce verilecek olan dilekçe, söz konusu işlemler sonuçlandıktan sonra hüküm ifade edecektir. Dilekçenin zamanında verilmesi halinde, işlemler sonuçlandıktan sonra ayrıca dilekçe verilmesine gerek bulunmamaktadır.

3065 sayılı Kanun uyarınca vergiden istisna tutulan işlemlerde, Kanunun 18 inci maddesi kapsamında istisnadan vazgeçilmedikçe KDV hesaplanmaz. İstisnadan vazgeçen mükelleflerin ise, alımlarının KDV ye tabi olup olmadığına bakılmaksızın, teslimleri KDV ye tabi olacaktır.

İstisnadan vazgeçeceklerin mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren vergi dairesince tesis olunur. Bu şekilde mükellef olanlar mükellefiyete giriş tarihinden itibaren üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamazlar. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkmak için talepte bulunmadıkları takdirde, mükellefiyet üç yıl daha uzayacak olup, bu süre dolmadan tekrar istisna kapsamında işlem yapılması mümkün değildir. Mükellefiyetten çıkmak için yapılacak başvuru üçüncü yılın son gününe kadar yapılabilir.

1.2. İstisnadan Vazgeçmenin Mümkün Olmadığı Durumlar

Kanunun 18 inci maddesinin 2 nci fıkrasına göre, kamu menfaatine yararlı dernekler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların kuruluş amaçlarına uygun olarak işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri teslim ve hizmetlere ilişkin istisnalar hariç olmak üzere, 17 nci maddenin birinci ve ikinci fıkralarıyla üçüncü fıkranın (a) ve dördüncü fıkranın (e) bentlerinde yazılı istisnalardan vazgeçmek mümkün değildir.

Buna göre, sözü edilen 18 inci maddenin 2 nci fıkrasında sayılanlar hariç olmak üzere, vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, diledikleri takdirde vergi dairesine başvurarak bu işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulmalarını isteyebilirler.

34- BOŞ KAPLARA AİT DEPOZİTOLAR

3065 sayılı Kanunun (2/4) üncü maddesine göre, kap ve ambalajların geri verilmelerinin mutat olduğu hallerde teslim, bunlar dışında kalan şeyler itibarıyla yapılmış sayılır.

Buna göre, geri verilmesi mutat olan ambalaj maddelerinin içine konuldukları maddelerle birlikte tesliminde vergi, asıl maddenin bedeli üzerinden hesaplanır. Bu durumda, ambalaj maddesi verginin kapsamına girmediğinden vergiye tabi tutulmaz.

Diğer bir anlatımla, kap ve ambalaj içine konulan maddelerin el değiştirmesinde, geri verilmeleri mutat olmak şartıyla kap ve ambalajlar teslim edilmiş yani mülkiyeti devredilmiş sayılmaz, kap ve ambalajlara ait tutarlar teslim bedeline dâhil edilmez. Ancak kap ve ambalajların boş olarak veya içlerine konulan madde ile birlikte geri dönmeyecek şekildeki teslimleri vergiye tabidir. Geri dönmek üzere teslim edildiği halde geri dönmeyeceği kesinlik kazanan kap ve ambalajlar için de geri dönmeyeceğinin kesinlik kazandığı tarih itibarıyla KDV uygulanması gerekir.

Ambalajlanarak satılması mutat olan maddelerin tesliminde, faturada ambalaj için ayrıca bir bedel gösterilmemesi, bir diğer ifade ile teslim bedelinin ambalaj maddesine ait tutarı da içine alacak şekilde tek tutar olarak gösterilmesi gerekir. Bu durumda ambalaj malzemesi, asıl maddenin tabi olduğu şartlara göre vergilendirilir. Diğer bir anlatımla, asıl madde indirimli oranda vergiye tabi ise bu teslimin tamamı için indirimli oran uygulanır.

Örnek: Sandıklarla yapılan limon satışında, sandıkların geri alınmasının mutat olmadığı hallerde, kesilen limon faturası sandık bedelini de kapsar. Böyle bir durumda, sandık bedellerinin faturada ayrıca gösterilmesi söz konusu değildir.

Kap veya ambalajların geri verilmesinin mutat olduğu hallerde, satıcı bu maddeleri aktifleştirerek amortismana tabi tutar.

Örneğin; tüp gaz satışlarında boş tüpün geri verilmesi mutat bir olaydır. Çünkü boş tüpü, satıcı firma aktifleştirerek amortismana tabi tutmaktadır

3065 sayılı Kanunun (24/b) maddesinde ise “ambalaj giderleri” matraha dâhil olan unsurlar arasında sayılmaktadır. Ancak geri verilmesi mutat olan boş kaplara ilişkin depozitolar teminat niteliği taşıdığından, boş kaplara ait depozitoların KDV matrahına dâhil edilmeyecektir.

Geri verilmesi mutat boş kap niteliğinde olup da teslim hükümlerine uygun bir devir işleminin söz konusu olduğu veyahut kapların geri dönmeyeceğinin kesinlik kazandığı hallerde ise depozitolar, artık teminat niteliğini kaybedip satış bedeli içerisinde değerlendirilmesi gereken bir unsur niteliğini kazanacağından KDV matrahına dâhil edilir.

Nitekim Büyük Mükellefler Vergi Dairesi başkanlığının konuya ilişkin olarak vermiş olduğu bir özelge’de - Tedarikçi firmadan, mülkiyetinin devri söz konusu olmaksızın temin edilen ürünlerin (şişe) nihai tüketicilere depozito karşılığı tesliminde şişelerle ilgili tedarikçi firma tarafından amortisman ayrılabileceğinden, şirketinizce amortisman ayrılması mümkün bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, söz konusu ürünlerin mülkiyetinin şirketinize ait olması halinde ise nihai tüketicilere depozitolu bira satışlarınız ile ilgili şişeler amortisman yoluyla itfa edilebilecektir.

- Tedarikçi firmadan satın alınıp nihai tüketiciye satış aşamalarında bira satışlarına ilişkin şişe depozitoları verginin konusuna girmediğinden katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

- Nihai tüketiciye iade edilecek depozito tutarları ise gider pusulası veya tediye fişi düzenlemek suretiyle belgelendirilebilecektir.

- Geri dönmeyeceği kesinlik kazanan depozitolu şişeler için katma değer vergisi hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.[52]

35-YAPI DENETİM FATURALARININ ARSA SAHİBİ ADINA DÜZENLENMESİNDE KDV İNDİRİMİ

4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkındaki Kanun’un[53] 2. maddesinin 1. fıkrasında yapı denetim hizmetinin, yapı denetim kuruluşu ile yapı sahibi veya vekili arasında akdedilen hizmet sözleşmesi hükümlerine göre yürütüleceği ve yapı sahibinin yapım işi için anlaşma yaptığı yapı müteahhidini vekil olarak tayin edemeyeceği, aynı Kanun’un 5. maddesinin 1. fıkrasında ise, yapı denetim hizmet sözleşmesinin yapı sahibi ile yapı denetim kuruluşu arasında akdedileceği,Yapı Denetimi Uygulama Usul ve Esasları Yönetmeliği’nin[54] 13. maddesinde; yapı denetim kuruluşlarının hizmet bedellerinin karşılanması amacıyla, İl Özel İdareleri ve Belediyeler adına bankada yapı denetim hesabı açılacağı, yapı denetim için 4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanun ile öngörülen hizmet bedellerinin yapı sahipleri tarafından bu hesaba yatırılacağı hükmüne  yer verilmiştir.

Uygulamada müteahhitle arsa sahibi arasında yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde inşaata ilişkin olarak yapılacak her türlü masrafı müteahhit üstlenmekte bu nedenle yapı denetim firmaları her ne kadar faturayı arsa sahipleri adına düzenlemekte ise de ödemeyi müteahhit yapmaktadır. Bu noktada müteahhidin yapmış olduğu bu ödemeyi gider yazıp yazmama konusu uygulamada tartışılmakta birbirlerine tezat farklı muktezalar verilmektedir. Buna göre Arsa sahibi adına yapı denetim firmaları tarafından  düzenlenen faturalarda gösterilen tutarların gider yazılacağına ilişkin muktezalarda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi gerekçe gösterilmiştir[55] Buna karşın müteahhit firmanın yapmış olduğu ödemelerin gider yazılmayacağına ilişkin verilen özelgelerde ise kazancın tespitinde dikkate alınacak giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için giderlerin tevsike esas belgelerle belgelendirilmesi ve bu belgelerin mükellef adına düzenlenmiş olması gerekçe gösterilmiştir[56].

Diğer taraftan Maliye Bakanlığınca muhtelif tarihlerde verilen özelgelerde  işletme adresine bağlı olup, başkası adına kayıtlı olan elektirik, su, telefon faturalarında yer alan bedelin gider yazılabileceği, katma değer vergisinin de indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir[57].

Öte yandan Danıştay, başkası adına düzenlenen fatura veya benzeri belgelerdeki KDV’nin fatura veya benzeri belgeye konu mal ve hizmetlerin gerçek alıcısı tarafından indirilebileceği görüşündedir.[58]

Bize göre yukarıdaki Bakanlık Özelgeleri ve Yargı kararı dikkate alınarak yapı denetim firmalarının arsa sahibi adına düzenlediği fatura bedellerinin müteahhit firma tarafından ödenmesi halinde faturalarda yer alan bedelin müteahhit tarafından gider yazılması ve katma değer vergisinin de indirim konusu yapılması gerekir.Nitekim danıştayın vermiş olduğu bir kararda da özetle; ’Satın aldığı emtiaya ait KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için emtiaya ait alış faturasının mükellef adına düzenlenmesi gerekmekte ise de KDV, vergiye tabi bir malın teslimi veya hizmetin ifası sırasında yüklenilen KDV’nin malı veya hizmeti alana yansıtılması esasına dayandığından, 213 sayılı V.U.K.’nun 3. maddesinde açıklanan hüküm de göz önünde bulundurulduğunda, fatura başka bir şahıs adına düzenlense dahi bu fatura veya benzeri vesikada gösterilen KDV’nin, malın veya hizmetin gerçek alıcısı tarafından indirim konusu yapılabileceği sonucuna varıldığı, aksi bir düşüncenin indirilemeyen KDV’nin mükellefin üzerinde kalma sonucunu doğuracağı, bunun ise KDV’nin yansıtılabilirliği ilkesine ters düşeceği...’’ yönündedir[59]

            36-BAŞKASI ADINA DÜZENLENEN ELEKTİRİK VE SU FATURALARINDA GÖSTERİLEN KATMA DEĞER VERGİSİ

            Ülkemizde telefon, su, elektrik ve doğalgaz gibi abonelik sistemi ile tüketiciye verilen mal ve hizmetlerde bazen kayıtlı abone ile hizmetin gerçek kullanıcıları farklı olabilmektedir. Bunun nedeni olarak abonelik işlemlerinin formalitelerinin uzunluğu gösterilebilir. Ayrıca bazı esnaf ve sanatkarlar da yukarıda saydığımız mal ve hizmetlerin aboneliklerinin  kiralamış oldukları işyerlerinin mülk sahiplerinin adına olmasını özellikle istemektedirler. Bu durum mülk sahiplerinin, kiracılarının kira süresi boyunca sözünü ettiğimiz mal ve hizmetlerden dolayı düzenli ödeme yaptıklarını veya borçlandıklarını takip edebilmek açısından işlerine de gelebilmektedir. Bu tür durumlarda telefon, elektrik, su ve doğalgazın gerçek tüketicileri olan esnaf ve sanatkarlar, bu mal ve hizmetlerin faturalarının gider yazılabilmesi ve KDV tutarlarının indirilebilmesi yönünden tereddüte düşmektedirler. [60]

            İzmir Defterdarlığı tarafından verilen bir özelgede[61] “ işyerinde kullanıldığı iddia edilen ancak başkası adına kayıtlı olan su, elektrik, telefon fatura bedellerinin faaliyette bulunulan işyerine ait olduğunun ve işle ilgili olarak kullanıldığının kesin delillerle ispati halinde bu belgelere dayalı giderlerle ilgili olarak yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” Şeklinde idari görüş verilmiştir.

Diğer taraftan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı yayınlamış olduğu 02.09.2009 tarih ve 2009/6 no.lu uygulama tamiminde : “Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun;34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV’nin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirileceği, 30. maddesinin (d) bendinde ise, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin (1) fıkrasında, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde de, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmü yer almıştır. Yukarıda yer alan hükümler çerçevesinde, işyerinde kullanıldığı iddia edilen ancak başkası adına kayıtlı olan su, elektrik, telefon fatura bedellerinin faaliyette bulunulan işyerine ait olduğunun ve işle ilgili olarak kullanıldığının kesin delillerle ispatı halinde ve adına fatura düzenlenen mükellef tarafından mükerrer indirim konusu yapılmaması şartıyla bu belgelere dayalı giderlerle ilgili olarak yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır ”denilmiştir.

Bu idari görüşler doğrultusunda başkaları adına düzenlenen elektirik ve su faturalarında yer alan katma değer vergisi indirim konusu yapılabilir.

 37-TELEFON, ELEKTİRİK, SU VE DOĞALGAZ FATURALARININ GEÇ ÖDENMESİ HALİNDE UYGULANAN GECİKME ZAMMINA İLİŞKİN KDV İNDİRİMİ

Uygulamada elektrik ve su faturalarının geç ödenmesi nedeniyle ödenen gecikme zamları kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmekte ve katma değer vergileri de aynı akıbete uğramaktadır. Mükelleflerin bu uygulamasının altında Gelir Vergisi kanunun 90’ncı maddesinde yer alan” Gelir Vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler Gelir Vergisi'nin matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri, vergi matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez.”  Hükmüne dayandırılmaktadır.

Bu tür ödemelerin süresinde yapılmaması halinde ödenen gecikme zamları bir akde dayanmakta ve medeni ve ticari akitlerden doğan alacaklar da 6183 sayılı kanun kapsamına girmemekte, adı geçen kanun’a göre takip ve tahsili söz konusu olmamaktadır. Elektrik, su doğalgaz bedellerinin geç ödenmesi nedeniyle uygulanan gecikme zamları işle ilgili olarak mukavelenameye göre ödenen tazminat niteliğinde olmaktadır. Bu açıklamalara göre, elektrik, telefon, doğalgaz ve su tüketim bedellerinin zamanında ödenmemesi nedeniyle ödenen gecikme zamlarının, işle ilgili olarak mukavelenameye göre ödenen tazminat olarak değerlendirilmesi ve GV ve KV matrahının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınması ve KDV’sinin de indirilmesi uygun olacaktır.[62]

38-ARALIK AYINDA TUKETİLEN ELEKTİRİK, SU DOĞALGAZ FATURALARININ TAKİP EDEN YILIN OCAK AYINDA GELMES DURMUNDA KDV İNDİRİMİ

Elektrik, su ve doğalgaz sayaçlarının okuma tarihi ile faturanın müşteriye bırakılma tarihleri farklı olabilmektedir. Özellikle Aralık ayında tüketime konu elektrik su ve doğalgaz sayaçları 31 ralık ayından sonra okunmakta ve faturaları ertesi yıl düzenlenmektedir. Bu durum yıl aşılması nedeniyle faturada gösterilen katma değer vergilerinin indirim hakkının ortadan kaldırılmasına neden olabilmektedir. Ancak İstanbul vergi dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu özelge de;”…Bir önceki yılın Aralık ayında tüketilen elektrik, su, doğalgaz, bedellerine ait faturaların takip eden yılın ocak ayında düzenlenmiş olması halinde ise bu faturalardaki katma değer vergisi söz konusu belgelerin defterlere kaydedildiği ocak vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir.”[63] Denilmiştir.

39-DEFTER KAYITLARINDA DİKKATE ALINMASI GEREKEN HUSUSLAR

Muhasebe kayıtları açısından katma değer vergisini ilgilendiren ve sıklıkla kullanılan hesaplar 1 Seri Numaralı muhasebe Uygulama Genel Tebliğin de[64] yapılan açıklamalar ile beraber aşağıda sıralanmıştır.

            -190.Devreden KDV Bir dönemde indirilemeyen ve izleyen döneme devreden katma değer vergisinin kaydedildiği ve izlendiği hesaptır.191 İNDİRLECEK KDV hesabının 391 HESAPLANAN KDV hesabı ile karşılaştırılmasından sonraki bakiyesi dönem sonlarında söz konusu hesaba karşılık bu hesaba borç,izleyen dönem veya dönemlerde yapılacak indirmler alacak kaydedilir.

-191.İndirilecek KDV Her türlü mal ve hizmet satın alınması sırasında satıcılara ödenen katma değer vergisinin kaydedildiği ve izlendiği hesaptır. Mal ve hizmet alımlarından doğan indirilecek katma değer vergisi bu hesaba borç mevzuat gereğince yapılan indirimler ve hesaba yapılan düzeltmeler ile indirilemeyen ve 190 Devreden KDV hesabına aktarılan borç bakiyesi bu hesaba alacak kaydedilir.

-192.Diğer KDV  Teşvikli yatırım mallarının ithalinde ödenmesi gerektiği halde ödenmeyip, fiilen indirilmesinin mümkün olacağı tarihe kadar ertelenen katma değer vergisinin ertelemenin bir yıl içinde olması halinde kaydedildiği ve izlendiği hesaptır. Teşvikli yatırım mallarının ithalinde gümrük idareleri tarafından tarh ve tahakkuk ettirilerek ertelenen katma değer vergisi pasifteki ilgili hesabın alacağı mukabili bu hesaba borç kaydedilir.

-391.hesaplanan KDV   Bu hesap teslim edilen mal veya ifa edilen hizmetler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile işlemi gerçekleşmeyen ya da işlemden vazgeçilen mal ve hizmetlere ilişkin katma değer vergisinin izlendiği hesaptır. Hesaplana katma değer vergisi bu hesaba alacak kaydedilir. Düzeltmeler bu hesaba borç kaydedilir. Vergilendirme dönemi itibariyle bu hesabın bakiyesi 191 indirilecek KDV hesabı ile karşılaştırılır. Yapılan karşılaştırmada bu hesabın bakiyesi 191 hesabın bakiyesinden fazla olduğu takdirde vadesinde ödenmek üzere 360 ödenecek vergi ve fonlar hesabına aktarılarak kapatılır.

392.Diğer KDV Bu hesap teşvikli yatırım mallarının ithalinden doğan ve ertelenen katma değer vergisi ve ihraç kaydıyla satış nedeniyle ertelenen ve terkin edilecek katma değer vergisi gibi ihtiyaca göre bölümlenir. Teşvikli yatırım mallarının ithalinde gümrük idareleri tarafından tarh ve tahakkuk ettirilerek ertelenen katma değer vergisi, aktifteki ilgili hesabın borcu mukabili bu hesaba alacak, mevzuat gereği yapılacak terkin sonunda aktifteki ilgili hesabın alacağı karşılığı bu hesaba borç kaydedilmek suretiyle işlem görür.

Yatırım teşvik belgelerinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde ertelenen katma değer vergisi bu hesaba borç, ödenmek üzere pasifteki tahakkuk hesabına alacak kaydedilir.

Vergi dairesince tecil olunan katma değer vergisi "391. Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabı" nın borcu mukabili bu hesaba alacak, mevzuat gereği yapılacak terkin sonucunda borçlusunun alacağı mukabili bu hesaba borç kaydedilir.

İhracatın gerçekleşmemesi halinde ise, tecil olunan katma değer vergisi "391. Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabı’nın alacağı mukabili bu hesaba borç kaydedilir.

Dönem sonunda muhasebe kayıtlarının yukarıda belirtilen hesaplara ve Katma değer vergisi kanunun 54’ncü maddesinde yer alan açıklamalara göre yapılıp yapılmadığının kontrol edilmesi gerekir. Aksi takdirde Vergi Usul kanunun 30/4 maddesinde[65] yer alan hüküm nedeniyle re ’sen vergi tarhiyatı ile muhatap kalmamaları açısından önemlidir.

            40-DÜZELTME BEYANNAMESİ VERİLMESİ

            Uygulamada düzeltme beyannamelerinin en sık verildiği vergi çeşidi katma değer vergisidir.Diğer taraftan devreden katma değer vergisi nedeniyle düzeltme yapılan dönemden sonraki beyannamelerinde düzeltilmesi gereği ortaya çıkmaktadır.Ancak düzeltme işlemlerinin pratik yolu 60 Seri Numaralı katma değer vergisi sirkülerinin 7.3 bölümünde açıklanmıştır.Yapılan açıklamaya göre;KDV mükellefleri tarafından geçmiş vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bir düzeltme beyannamesi verilmesi halinde, en son KDV beyannamesi de dahil olmak üzere aradaki tüm KDV beyanlarının buna göre düzeltilmesi gerekmektedir.Ancak, düzeltme beyannamesinin verildiği dönemden en son vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesine kadar, bu düzeltme neticesinde aradaki vergilendirme dönemlerinde ödenecek bir vergi çıkmaması kaydıyla, her bir dönem için ayrı ayrı düzeltme beyannamesi verilmesine gerek bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu tür durumlarda düzeltmenin yapıldığı vergilendirme dönemi ile en son vergilendirme dönemine ilişkin, düzeltme beyannamesi verilmesi yeterli olacaktır.

-SONUÇ

Bu makalemizde Katma Değer Vergisi yönünden dönem sonlarında dikkate alınması gereken hususlara yer verilmiştir. Mükelleflerin dönem sonunda yapmış oldukları işlemler ve uygulayıcıların defter kayıtlarında yapmaları gereken işlemler detaylı olarak açıklanmış, özellikle indirim mekanizması üzerinde durulmuştur.

KAYNAKÇALAR

            A-KANUNLAR

            -213 sayılı Vergi Usul Kanun

            -3065 sayılı katma Değer Vergisi Kanunu

-193 Sayılı Gelir Vergisi kanunu

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi kanunu